導(dǎo)語：如何才能寫好一篇企業(yè)會計法則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；資產(chǎn)負(fù)債卷

1 放棄應(yīng)付稅款法的原因

應(yīng)付稅款法即指企業(yè)將本期應(yīng)付所得稅款作為當(dāng)期費(fèi)用，列入利潤表。這種方法的出發(fā)點(diǎn)是將所得稅視為利潤分配而不是企業(yè)的一項費(fèi)用。應(yīng)付稅款法作為一種簡單易行的方法，長期以來被基層會計人員廣泛使用。但由于其以稅法為出發(fā)點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)財稅合一的方式，帶有較大的弊病。尤其在社會對會計信息要求日益提高的今天，應(yīng)付稅款法不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比性、相關(guān)性等原則的弱點(diǎn)日漸突出，甚至因此導(dǎo)致財務(wù)報告當(dāng)期凈利潤偏離實際，無法反映企業(yè)真實的盈利狀況。在我國經(jīng)濟(jì)逐步國際化的同時，加強(qiáng)會計的國際趨同化，放棄應(yīng)付稅款法，使用債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用將極大地提高企業(yè)財務(wù)報告的透明度及實用性。

2 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的區(qū)別

所得稅債務(wù)法核算方法具體分為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法，本次頒布的所得稅會計準(zhǔn)則明確了所得稅的核算應(yīng)使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。這一規(guī)定給以往習(xí)慣使用損益表債務(wù)法的會計人員帶來了不小的麻煩。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法在日常使用中計算結(jié)果多數(shù)情況下是相同的，但其原理及計算過程截然不同。損益表債務(wù)法即從損益表出發(fā)，根據(jù)當(dāng)期的收入費(fèi)用計算當(dāng)期應(yīng)稅利潤，然后根據(jù)收入費(fèi)用在會計計量和稅法確認(rèn)的不同標(biāo)準(zhǔn)，找出時間性差異，由此確定當(dāng)期遞延稅款，進(jìn)而計算出所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則指從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，由凈資產(chǎn)的增減計算當(dāng)期應(yīng)付所得稅額，并根據(jù)期末資產(chǎn)負(fù)債的帳面價值與計稅基礎(chǔ)的暫時性差異，計算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債總額，減去期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額，得出當(dāng)期轉(zhuǎn)入的遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)，計算出當(dāng)期所得稅。

由此可以看出，損益表債務(wù)法注重的是時間性差異，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重暫時性差異。時間性差異指一項收入或費(fèi)用在會計上確認(rèn)的時間與按照稅法規(guī)定確認(rèn)的時間不同而造成的差異。損益表債務(wù)法以當(dāng)期應(yīng)稅所得額減時間性差異造成的影響后得出當(dāng)期應(yīng)稅利潤，因而其使用的是時間性概念。暫時性差異指一項資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其在資產(chǎn)負(fù)債表上的帳面金額的差異。如果在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的帳面價值比資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)高，就會形成遞延所得稅負(fù)債。反之則形成遞延所得稅資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法比較每項資產(chǎn)負(fù)債的期末帳面價值與計稅基礎(chǔ)，由此得出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，因而其使用的是時點(diǎn)性概念。

所有的時間性差異均形成暫時性差異，而部分暫時性差異則不屬于時間性差異。如資產(chǎn)的評估增值，只產(chǎn)生暫時性差異而不產(chǎn)生時間性差異。因此，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法應(yīng)用的范圍更廣。

損益表債務(wù)法采用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款，但在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個獨(dú)立項目反映，這就混淆了資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)涵。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，分別列示在資產(chǎn)和負(fù)債中。這種處理方法明確了遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債的性質(zhì)，清晰地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。

在這兩種所得稅核算方法中，基層會計人員更習(xí)慣使用損益表債務(wù)法。這是由于財務(wù)人員的習(xí)慣導(dǎo)致的。以往我們在應(yīng)付稅款法下計算應(yīng)納所得稅，出發(fā)點(diǎn)均為收入總額和費(fèi)用總額，在此基礎(chǔ)上剔除時間性差異，計算應(yīng)稅收入和應(yīng)稅費(fèi)用，由此得出應(yīng)稅所得額。利潤總額與應(yīng)稅所得額之間的差異扣除永久性差異后，得出遞延所得額。這一方法與我們習(xí)慣使用的應(yīng)付稅款法一脈相承，均以損益表為出發(fā)點(diǎn)，因而容易理解和實行。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法開始引入全面收益的概念，把資產(chǎn)負(fù)債表作為第一報表，從凈資產(chǎn)出發(fā)計算應(yīng)稅所得額，這一過程與以前使用的過程有較大差異，會計人員應(yīng)加強(qiáng)對資產(chǎn)負(fù)債表的理解。

3 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的應(yīng)用方法

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法適用于對所有暫時性差異的處理，處理時應(yīng)遵循以下步驟：(1)由資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)計算應(yīng)稅所得額；(2)確定各項資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)；(3)分析、計算暫時性差異；(4)確認(rèn)由于暫時性差異造成的遞延所得稅負(fù)債(或資產(chǎn))總額；(5)將遞延所得稅負(fù)債總額減期初遞延所得稅負(fù)債(或資產(chǎn))得出相應(yīng)的所得稅費(fèi)用或收益。

確認(rèn)和計量遞延所得稅負(fù)債、資產(chǎn)，是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的關(guān)鍵所在。在此過程中，我們應(yīng)遵循的基本原則是：“只要一項資產(chǎn)或負(fù)債的帳面金額的收回或清償可能使未來稅款支付額大于(小于)這種收回或清償不產(chǎn)生納稅結(jié)果時的金額”，那么一般應(yīng)確認(rèn)一項遞延所得稅負(fù)債(資產(chǎn))。

(1)遞延所得稅負(fù)債。指根據(jù)應(yīng)納稅暫時性差異計算的未來期間應(yīng)付的所得稅金額。依前例一，設(shè)實際執(zhí)行稅率為30%，應(yīng)稅利潤為10000元，則當(dāng)企業(yè)預(yù)期通過使用該設(shè)備收回帳面金額時，存在遞延所得稅負(fù)債900元(3000 × 30%)，應(yīng)作如下會計處理：

借：所得稅費(fèi)用3900元；

貸：遞延所得稅負(fù)債900元

貸：應(yīng)付所得稅 3000(1000 × 30%)元。

(2)遞延所得稅資產(chǎn)。指根據(jù)以下各項計算的未來期間可收回的所得稅金額：A.可抵扣暫時性差異；B.未使用納稅虧損向下期的結(jié)轉(zhuǎn)；C.未使用納稅抵減向下期的結(jié)轉(zhuǎn)。

依前例二、設(shè)實際執(zhí)行稅率30%，該預(yù)計負(fù)債稅基為零，可抵扣暫時性差異為5000元，在以帳面金額清償該負(fù)債時，企業(yè)減少其未來應(yīng)稅利潤5000元，同時，相應(yīng)地減少其未來所得稅支出1500元 (5000 × 30%)。因此，若該企業(yè)能夠在未來期間賺得足夠的應(yīng)稅利潤，以便從減少所得稅支出額中獲益，那么它應(yīng)確認(rèn)一項遞延所得稅資產(chǎn)1500元。設(shè)當(dāng)年應(yīng)稅利潤為10000元，則應(yīng)作如下處理：

借：所得稅費(fèi)用1500元

借：遞延所得稅資產(chǎn)1500元；

貸：應(yīng)付所得稅3000元(10000 × 30%)。

4 由應(yīng)付稅款法改為納稅影響會計法應(yīng)做會計政策變更

企業(yè)所得稅的核算方法由應(yīng)付稅款法更改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，應(yīng)作為會計政策變更處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則的要求，在首次執(zhí)行日對資產(chǎn)、負(fù)債的帳面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異的所得稅影響進(jìn)行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。按照計劃，大多數(shù)中央企業(yè)預(yù)計將在2008年全面使用新的準(zhǔn)則，由此勢必將帶動大量的中小企業(yè)也轉(zhuǎn)向新的準(zhǔn)則?？紤]到許多企業(yè)需要披露前三年的財務(wù)狀況，因此，企業(yè)應(yīng)未雨綢繆，從現(xiàn)在開始，在每個報表日分析資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，并建立遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的臺帳，跟蹤遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的形成與攤銷，使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計算所得稅費(fèi)用，以便減輕未來會計政策變更帶來的巨大工作量。

5 當(dāng)期虧損潛伏收益的處理

篇2

【關(guān)鍵詞】施工企業(yè)會計；核算；建造合同

一、施工企業(yè)會計核算辦法的頒布

為了進(jìn)一步規(guī)范施工企業(yè)會計核算，提高施工企業(yè)會計信息質(zhì)量，財政部針對施工企業(yè)的特點(diǎn)，結(jié)合施工企業(yè)的實際情況，于2003年9月25日頒布了《施工企業(yè)會計核算辦法》，并于2004年1日1日起在已執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的施工企業(yè)執(zhí)行。同時規(guī)定，施工企業(yè)在執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和《施工企業(yè)會計核算辦法》時，不再執(zhí)行1992年印發(fā)的《施工企業(yè)會計制度》。

新頒布的《施工企業(yè)會計核算辦法》在1999年1月1日開始執(zhí)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則-建造合同》（以下簡稱《建造合同》）的基礎(chǔ)上做了一些修改，因此兩個準(zhǔn)則在一些科目的核算上有很大相似之處，但前者又在一些科目的設(shè)置上做了改進(jìn)，使得施工企業(yè)的會計核算更加詳細(xì)。在此對《建造合同》和《施工企業(yè)會計核算辦法》中相同核算內(nèi)容的異同點(diǎn)進(jìn)行分析。在會計科目的設(shè)置上，兩個準(zhǔn)則都設(shè)有主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、合同預(yù)計損失準(zhǔn)備、工程施工、工程結(jié)算等科目，《施工企業(yè)會計核算方法》在《建造合同》的基礎(chǔ)上增設(shè)了“周轉(zhuǎn)材料”、“臨時設(shè)施”、“臨時設(shè)施推銷”、“臨時設(shè)施清理”、“工程結(jié)算”、“工程施工”和“機(jī)械作業(yè)”科目。

二、主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本核算的比較

對主營業(yè)務(wù)收入，《建造合同》和《施工企業(yè)核算辦法》的核算標(biāo)準(zhǔn)相同，即必須首先合理判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計。在計量和確認(rèn)建造合同的收入和費(fèi)用時，首先應(yīng)根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定的判斷建造合同結(jié)果能否可靠估計的標(biāo)準(zhǔn)，判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計。如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)完工百分比法確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用；如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)；如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計，應(yīng)區(qū)別以下情況處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。（2）合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。在會計處理上，核算當(dāng)期確認(rèn)的合同收入時，把當(dāng)期確認(rèn)的合同收入記入“主營業(yè)務(wù)收入”科目的貸方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無余額。

對主營業(yè)務(wù)成本，《建造合同》和《施工企業(yè)核算辦法》核算方法相同：按規(guī)定確認(rèn)工程合同收入和工程合同費(fèi)用時，按當(dāng)期確認(rèn)的工程合同費(fèi)用，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，同時按當(dāng)期確認(rèn)的工程合同收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額，借記或貸記“工程施工-毛利”或“工程施工-合同毛利”科目。在新的《施工企業(yè)核算辦法》中，由于“工程施工”下新設(shè)了兩個科目，因此之前的《建造合同》中對毛利的核算科目由“工程施工-毛利”改為《施工企業(yè)核算辦法》中的“工程施工-合同毛利”。

兩個準(zhǔn)則對主營業(yè)務(wù)成本核算的主要差別在于計提的預(yù)計損失準(zhǔn)備。《建造合同》的核算是設(shè)置“預(yù)計損失準(zhǔn)備”科目來核算建造合同計提的損失準(zhǔn)備，把在建合同計提的損失準(zhǔn)備，記入“預(yù)計損失準(zhǔn)備”的貸方，在建合同完工后，將“預(yù)計損失準(zhǔn)備”的余額調(diào)整“主營業(yè)務(wù)成本”科目；而在《施工企業(yè)核算辦法》中，應(yīng)按相關(guān)工程施工合同已計提的預(yù)計損失準(zhǔn)備，借記“存貨跌價準(zhǔn)備-合同預(yù)計損失準(zhǔn)備”科目，貸記“管理費(fèi)用”科目?？梢?，預(yù)計損失準(zhǔn)備在《建造合同》中進(jìn)入成本，而《施工企業(yè)核算辦法》則將其列為管理費(fèi)用，這是一個比較大的改動。期末，“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”這兩個科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后這兩個科目應(yīng)無余額。

三、不同核算科目的比較

除去主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本的核算，在“工程施工”和“工程結(jié)算”這兩個主要科目中，《建造合同》和《施工企業(yè)核算辦法》中的規(guī)定基本相同，只是在會計科目的設(shè)置上稍有變化。

“工程施工”科目核算實際發(fā)生的合同成本和合同毛利，實際發(fā)生的合同成本和確認(rèn)的合同毛利記入本科目的借方，確認(rèn)的合同虧損記入本科目的貸方。合同完成后，本科目與“工程結(jié)算”科目對沖后結(jié)平。

合同成本包括直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，直接費(fèi)用是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計入合同成本核算對象的各項費(fèi)用支出。間接費(fèi)用是指為完成合同所發(fā)生的、不易直接歸屬于合同成本核算對象而應(yīng)根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計入有關(guān)合同成本核算對象的各項費(fèi)用支出。直接費(fèi)用包括：人工費(fèi)用、材料費(fèi)用、機(jī)械使用費(fèi)用。人工費(fèi)用主要包括從事工程建造的人員的工資、獎金、福利費(fèi)、工資性質(zhì)的津貼等支出。材料費(fèi)用主要包括施工過程中耗用的構(gòu)成工程實體或有助于形成工程實體的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的成本和周轉(zhuǎn)材料的攤銷及租賃費(fèi)用。機(jī)械使用費(fèi)主要包括施工生產(chǎn)過程中使用自有施工機(jī)械所發(fā)生的機(jī)械使用費(fèi)、租用外單位施工機(jī)械支付的租賃費(fèi)和施工機(jī)械的安裝、拆卸和進(jìn)出場費(fèi)。另外還有其他一些費(fèi)用，主要包括有關(guān)的設(shè)計和技術(shù)援助費(fèi)用、施工現(xiàn)場材料二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗試驗費(fèi)、工程定位復(fù)測費(fèi)、工程點(diǎn)交費(fèi)用、場地清理費(fèi)。

間接費(fèi)用在發(fā)生時一般不易直接歸屬于受益對象，這些單位如果同時組織實施幾項合同，則其發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)由這幾項合同的成本共同負(fù)擔(dān)，因此，間接費(fèi)用應(yīng)在期末按照系統(tǒng)、合理的方法分?jǐn)傆嬋牒贤杀尽Ｔ跁媽崉?wù)中，間接費(fèi)用一般應(yīng)設(shè)置必要的會計科目進(jìn)行歸集，期末再按一定的方法分配計入有關(guān)合同成本。間接費(fèi)用的分配方法主要有人工費(fèi)用比例法、直接費(fèi)用比例法等。

由于需要對一些間接費(fèi)用進(jìn)行分配，就必須具有相應(yīng)的憑證以正確分配這些費(fèi)用。比如工人工資、獎金等的費(fèi)用分配表，以及原材料等的使用情況和庫存情況的表格。這些資料主要是由企業(yè)自己編制，另外還需有相關(guān)的發(fā)票、收據(jù)以及銀行收付憑證等；機(jī)器費(fèi)用的分配，就需要有機(jī)器工時的使用記錄，以及由于安裝拆卸等行為產(chǎn)生的費(fèi)用清單、發(fā)票及銀行憑證等；租賃機(jī)器進(jìn)行施工的，還需要有機(jī)器租賃的合同，以及租賃金交易過程中的發(fā)票、銀行轉(zhuǎn)賬單等憑證。

在會計核算上，《施工企業(yè)核算辦法》在“工程施工”下增加了“合同成本”和“合同毛利”兩個明細(xì)科目，施工企業(yè)履行施工過程中發(fā)生的所有費(fèi)用都在“工程施工-合同成本”科目下進(jìn)行核算，確認(rèn)的合同毛利記在“工程施工-合同毛利”之下。而在之前的《建造合同》中由于沒有這兩個明細(xì)科目，所有發(fā)生的成本和確認(rèn)的毛利都記在“工程施工”科目下。

兩個準(zhǔn)則中“工程結(jié)算”的核算內(nèi)容和會計處理都相同。該科目核算施工企業(yè)根據(jù)工程施工合同的完工進(jìn)度向業(yè)主開出工程價款結(jié)算單辦理結(jié)算的價款。當(dāng)向業(yè)主開出工程價款結(jié)算單辦理結(jié)算時，根據(jù)結(jié)算單所列金額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算”。工程施工合同完工后，將“工程結(jié)算”余額與相關(guān)工程施工合同的“工程施工”科目對沖，借記本科目，貸記“工程施工”科目，期末“工程結(jié)算”無余額。本科目在會計核算過程中需按工程施工合同設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。

在以上幾個科目的核算中，無論是“工程施工”還是“工程結(jié)算”科目的核算，其重要的前提是完工百分比的確定。之所以采用完工百分比法，是因為建造合同的施工期一般都比較長，通常都跨越一個會計年度，為了核算和反映當(dāng)期已完工部分的合同收入、費(fèi)用和利潤，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，因而才采用了完工百分比法。

采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用的前提條件是建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計。建造合同劃分為固定造價合同和成本加成合同兩種類型，不同類型的建造合同，判斷其結(jié)果的條件不同。要得到完工百分比，我們需要根據(jù)不同的確認(rèn)方式，獲得合同的預(yù)算成本和實際發(fā)生的成本的數(shù)據(jù)資料，或者實際完成的施工量及施工總量。

新增的另外幾個科目中，“周轉(zhuǎn)材料”核算施工企業(yè)庫存和在用的各種周轉(zhuǎn)材料的實際成本或計劃成本?！督ㄔ旌贤分袑@類材料的核算是借記“工程施工”，貸記“周轉(zhuǎn)材料攤銷”（分?jǐn)偟闹苻D(zhuǎn)材料攤銷額）、“銀行存款”（支付的周轉(zhuǎn)材料租賃費(fèi)）等科目。新的核算辦法設(shè)置“周轉(zhuǎn)材料”科目，下設(shè)“在庫周轉(zhuǎn)材料”、“在用周轉(zhuǎn)材料”和“周轉(zhuǎn)材料攤銷”三個明細(xì)科目，并按周轉(zhuǎn)材料的種類設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算?！妒┕て髽I(yè)會計核算辦法》對周轉(zhuǎn)材料的領(lǐng)用、攤銷和退回以及周轉(zhuǎn)材料的報廢，分別情況進(jìn)行了詳細(xì)的說明，并要求施工企業(yè)對在用周轉(zhuǎn)材料、部門退回倉庫的周轉(zhuǎn)材料加強(qiáng)實物管理，并在備查薄上進(jìn)行登記，從而規(guī)范了施工企業(yè)對材料的管理。

“臨時設(shè)施”核算施工企業(yè)為保證施工和管理的正常進(jìn)行而購建的各種臨時設(shè)施的實際成本。施工企業(yè)購置臨時設(shè)施發(fā)生的各項支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。需要通過建筑安裝才能完成的臨時設(shè)施，發(fā)生的各有關(guān)費(fèi)用，先通過“在建工程”科目核算，工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，再從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入本科目。同時，又設(shè)置“臨時設(shè)施清理”明細(xì)科目核算臨時設(shè)施的出售、拆除、報廢和毀損等情況。在《建造合同》中，臨時材料是在“工程施工”的間接費(fèi)用中進(jìn)行會計處理。

“機(jī)械作業(yè)”也是一個新增科目，下設(shè)“承包工程”和“機(jī)械作業(yè)”兩個明細(xì)科目，其核算辦法也有些變化。《建造合同》的核算是借記“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目，貸記“機(jī)械作業(yè)”。《施工企業(yè)會計核算辦法》的核算辦法是把發(fā)生的機(jī)械作業(yè)支出，借記本科目，貸記“原材料”、“應(yīng)付工資”、“累計折舊”等科目。月份終了，分別以下情況進(jìn)行分配和結(jié)轉(zhuǎn)：借記“工程施工”或“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記本科目。而在《建造合同》中沒有這個科目，只設(shè)“工程施工”科目對直接人工、直接材料、機(jī)械作業(yè)進(jìn)行核算。由于沒有“臨時設(shè)施”科目，當(dāng)然也沒有“臨時設(shè)施推銷”、“臨時設(shè)施清理”科目。

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【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會計準(zhǔn)則； 企業(yè)會計準(zhǔn)則； 企業(yè)所得稅法； 比較

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》將于2013年1月1日正式執(zhí)行，該準(zhǔn)則基本以現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》為導(dǎo)向，其理念為盡量使小企業(yè)會計核算規(guī)定和企業(yè)所得稅法統(tǒng)一，把小企業(yè)的所得稅納稅調(diào)整減少到最低，目的是為了提高小企業(yè)實施這部準(zhǔn)則的積極性和小企業(yè)會計準(zhǔn)則的實用性。在此理念下，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理和《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定大部分是完全一致的，和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相比較而言，大大簡化了小企業(yè)的納稅工作；但由于會計核算和所得稅法考慮的因素并不完全重合，會計核算和所得稅法對某些業(yè)務(wù)的處理仍存在差異，還需要進(jìn)行納稅調(diào)整。所以，分析和總結(jié)小企業(yè)會計核算和企業(yè)所得稅法的一致和差異，將利于會計人員更有效地執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》。

一、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對會計業(yè)務(wù)處理的原則和思路

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》是以服務(wù)小型企業(yè)為背景的，其對會計業(yè)務(wù)處理的核心原則就兩個字“簡化”。在這個原則下，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對會計業(yè)務(wù)的處理思路包括：

（一）盡量減少小企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷

考慮到小企業(yè)會計人員的從業(yè)素質(zhì)相對較差，為了便于會計人員操作，也為了稅務(wù)和金融機(jī)構(gòu)更真實和方便地了解小企業(yè)的會計信息，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對很多業(yè)務(wù)進(jìn)行了簡化，如不用進(jìn)行資產(chǎn)減值風(fēng)險的估計、對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的資本化和費(fèi)用化不用進(jìn)行職業(yè)判斷、均采用未來適用法處理會計調(diào)整事項、對資產(chǎn)使用年限的判斷空間縮小等。

（二）只采用歷史成本計量屬性

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中沒有使用目前在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中使用的公允價值和現(xiàn)值計量屬性，如分期收款銷售時不考慮未來現(xiàn)值、長期債券溢（折）價攤銷時采用直線法而不采用實際利率法等。這主要考慮到小企業(yè)會計業(yè)務(wù)相對金額較小，即使不考慮公允價格變動和折現(xiàn)的因素，對企業(yè)經(jīng)營狀況的真實性影響也不大；而且公允價格和現(xiàn)值存在計量難度，這樣做也是為了減少會計核算的難度。

（三）采用交易觀反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在某些業(yè)務(wù)上采用了資產(chǎn)負(fù)債觀，而不是現(xiàn)時的交易觀，這和企業(yè)所得稅法是存在差異的?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》為了減少納稅調(diào)整，均采用交易觀，反映現(xiàn)時的一個狀況，如對所得稅的計算采用應(yīng)付稅款法，和企業(yè)所得稅法保持了一致。

二、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》的一致性

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》對大部分業(yè)務(wù)的處理是完全一致的，之所以還需要總結(jié)兩者之間的一致性，主要是站在會計從業(yè)人員的角度來說的。2007年1月1日《企業(yè)會計準(zhǔn)則》開始執(zhí)行，絕大部分會計人員對《企業(yè)會計準(zhǔn)則》已經(jīng)深入學(xué)習(xí)、充分接受，而《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅法》在不少方面是存在差異的，需要進(jìn)行納稅調(diào)整，可能會計人員已經(jīng)習(xí)慣了這些做法。但如果會計人員換到小企業(yè)，將來執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》就有必要學(xué)習(xí)、比較《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，而《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》在很多方面和《企業(yè)所得稅法》保持一致，這與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》是不同的。只有了解分析這一情況，才便于會計人員的工作。所以，下文總結(jié)的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅法》的一致性，是以《企業(yè)會計準(zhǔn)則》為參照的。

（一）對資產(chǎn)損失的處理采用直接轉(zhuǎn)銷法，和所得稅法完全一致

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求進(jìn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提，是對未來風(fēng)險的一種合理估計，按照謹(jǐn)慎性原則提前作為費(fèi)用反映，但所得稅法是基于現(xiàn)時的情況，只有當(dāng)實際發(fā)生了損失才允許扣除?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》對包括應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在內(nèi)的所有資產(chǎn)發(fā)生損失時均采用直接轉(zhuǎn)銷法，不再根據(jù)職業(yè)判斷為未來風(fēng)險計提“減值準(zhǔn)備”，而在實際發(fā)生損失時提供有效證據(jù)進(jìn)行申報，直接作為費(fèi)用記入當(dāng)期損益，并做稅前扣除，這和企業(yè)所得稅法是一致的。

（二）對長期股權(quán)投資的核算均采用成本法，和所得稅法一致

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對長期股權(quán)投資按情況不同要求分別采用成本法或權(quán)益法，在權(quán)益法下，投資收益的會計處理和企業(yè)所得稅法存在差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，對長期股權(quán)投資一律采用成本法，在實際取得股利時記入當(dāng)期“投資收益”，這與所得稅法處理完全一致。

（三）對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物性資產(chǎn)的入賬成本和折舊（攤銷）年限的處理與所得稅法規(guī)定一致

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對自建固定資產(chǎn)要求判斷“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”，通過職業(yè)判斷的“預(yù)定可使用狀態(tài)”并非一定就是“竣工”時點(diǎn)；對資產(chǎn)的折舊（攤銷）沒有規(guī)定方法和年限，而要求職業(yè)判斷，即根據(jù)企業(yè)的實際情況判斷使用年限平均法或加速折舊法，折舊年限也根據(jù)每個企業(yè)情況不同可自行判斷。這使得會計處理結(jié)果和所得稅法規(guī)定往往不一致，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對自建固定資產(chǎn)的時點(diǎn)截止以“竣工”為準(zhǔn)，與所得稅法一致；對資產(chǎn)的折舊（攤銷）方法要求通常要采取年限平均法、最低折舊年限要考慮稅法要求，以稅法規(guī)定的最低年限為準(zhǔn)，也就是保持和稅法一致。

（四）對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理與所得稅法保持了一致

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求對固定資產(chǎn)后續(xù)支出進(jìn)行職業(yè)判斷，區(qū)分資本化支出和費(fèi)用化支出，資本化支出計入固定資產(chǎn)成本?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》中減少了職業(yè)判斷，將后續(xù)支出劃分為日常支出和大修理支出，將固定資產(chǎn)的大修理支出計入“長期待攤費(fèi)用”進(jìn)行分?jǐn)偺幚?，與所得稅法相一致。

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關(guān)鍵詞：企業(yè)會計；準(zhǔn)則；稅法

本文所指企業(yè)會計準(zhǔn)則是指財政部為了規(guī)范企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，根據(jù)《中華人民共和國會計法》和其他有關(guān)法律、行政法規(guī)，制定的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。準(zhǔn)則第二條明確規(guī)定本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)。準(zhǔn)則又分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，從2007年實施新準(zhǔn)則至今，會計準(zhǔn)則體系不斷完善，現(xiàn)有準(zhǔn)則覆蓋了企業(yè)財務(wù)處理的方方面面，可以說任何一項會計處理都有準(zhǔn)則可依。本文所稱稅法是一系列關(guān)于對企業(yè)進(jìn)稅收征收管理的法律法規(guī)，是確認(rèn)企業(yè)納稅義務(wù)的法律依據(jù)。前者可以說是企業(yè)進(jìn)行會計處理的行為準(zhǔn)則，后者應(yīng)該是對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅收征管的法律準(zhǔn)繩，兩者并不是矛盾的，但是由于稅法強(qiáng)調(diào)的是法律形式的完善而會計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)，所以很多情況下兩者的處理并不是一致的。

以下就固定資產(chǎn)與收入成本費(fèi)用的相關(guān)處來進(jìn)行分析：

一、與固定資產(chǎn)相關(guān)的會計準(zhǔn)則和稅法規(guī)定：

企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號準(zhǔn)則第十五條和第十九條對折舊政策做出了明確規(guī)定，同時相關(guān)稅收法規(guī)如《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》對固定資產(chǎn)折舊的扣除也做出了明確規(guī)定，兩者之間相互關(guān)聯(lián)，但對于會計主體來說又有很大的區(qū)別。同時《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號）又對具體的會計與稅務(wù)處理進(jìn)行了更加詳細(xì)可操作性的規(guī)定。

從上述會計準(zhǔn)則與稅法的相關(guān)規(guī)定來分析，會計準(zhǔn)則對于固定資產(chǎn)折舊政策的選擇給予了企業(yè)更多的自，即企業(yè)可以根據(jù)固定資產(chǎn)的具體性質(zhì)和實際使用情況，自主確定確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計凈殘值以客觀的反映資產(chǎn)的狀況。而稅法規(guī)定的最低折舊年限，本人認(rèn)為應(yīng)該是稅務(wù)機(jī)關(guān)為了便于稅收執(zhí)法，減少企業(yè)隨意利用加速折舊、縮短折舊年限增加成本費(fèi)用以增加稅前扣除的一個手段，此舉意在降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收成本，而該標(biāo)準(zhǔn)只是針對所得稅稅前扣除，并非否定會計準(zhǔn)則指導(dǎo)企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況等選擇折舊政策。從國家稅務(wù)總局公告2014年第29號第五點(diǎn)可以明確看出，稅法并未否定會計準(zhǔn)則指導(dǎo)企業(yè)選擇固定資產(chǎn)的折舊政策的。

為了保證會計信息的客觀性與可靠性，固定資產(chǎn)應(yīng)以其實際的使用狀況反映在財務(wù)報告中，否則提供的相關(guān)會計信息就不是真實的可靠的。舉例說明如下：

相同條件下的X和Y兩家企業(yè)擁有相同的兩個設(shè)備M設(shè)備，兩家企業(yè)的所有條件相同，按稅法規(guī)定三年計提折舊，每年折舊相同，但是實際上X企業(yè)的日常保養(yǎng)優(yōu)于Y企業(yè)，如此第一年期末X企業(yè)的M設(shè)備的狀況應(yīng)該優(yōu)于Y企業(yè)的，如果兩者都以相同的財面價值映至財務(wù)報告中，此報告的真實性顯然是不合理的。

綜上，固定折舊政策應(yīng)該根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則要求而選擇，并非根據(jù)稅法規(guī)定稅前扣除的規(guī)定來選擇。對于稅收與會計準(zhǔn)則對折舊政策的的規(guī)定產(chǎn)生的差異，企業(yè)會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號―所得稅》對此也做出了相關(guān)規(guī)，差異最終通過遞延所得稅的確認(rèn)來進(jìn)行調(diào)節(jié)，按照會計準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)財務(wù)處理之后企業(yè)的財務(wù)報告才能客觀的映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，由此來看兩者并不存在矛盾，那些簡單的按稅法規(guī)定來進(jìn)行會計處理的做法顯然是為了迎合稅法而不能真實的反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

二、收入，成本與費(fèi)用的處理

“開具發(fā)票就做收入，沒有開具發(fā)票不做收入?！蔽蚁脒@個觀點(diǎn)在當(dāng)今所有會計界來說還算是一種主流，眾多的會計們確認(rèn)收入的概念中只有發(fā)票，對于會計準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)的幾個原則置之不理。送貨單客戶簽收了、風(fēng)險報酬已然轉(zhuǎn)移、收入與成本金額可以確認(rèn)、相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益可以基本確認(rèn)流入企業(yè)，就是因為未開具發(fā)票，企業(yè)會計們并不確認(rèn)收入，把稅法的規(guī)定凌駕于會計準(zhǔn)則對于收入確認(rèn)的明確規(guī)定之上。

在成本費(fèi)用確認(rèn)方面以發(fā)票取得為確認(rèn)依據(jù)，全然不管經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)。如此一來企業(yè)對外提供的財務(wù)報告必然不符合真實性客觀性原則，不能真實的反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，這樣的報告還有何意義呢？舉例說明如下，

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一、購買法和權(quán)益結(jié)合法的內(nèi)涵與比較

（一）兩種方法的內(nèi)涵不同

購買法是假定企業(yè)合并是一個企業(yè)取得其他參與合并企業(yè)的凈資產(chǎn)的一項交易，因此應(yīng)以實際支付的款項或放棄的資產(chǎn)的公允價值來計算購買成本；購買企業(yè)的利潤包括被合并企業(yè)合并后根據(jù)成本所計算的利潤。而權(quán)益結(jié)合法是假定企業(yè)合并是實施合并的企業(yè)與其他參與合并企業(yè)的股東間的普通股交換，即把合并看作是兩個公司的普通股股東在合并他們的權(quán)益、資產(chǎn)和負(fù)債。以子公司凈資產(chǎn)的賬面價值作為計價基礎(chǔ)來記錄母公司的購買成本，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利潤和以前年度積累的留存利潤也應(yīng)予以合并。

（二）兩種方法的會計處理不同

購買法視企業(yè)合并為購買全部凈資產(chǎn)，從而改變了會計計價基礎(chǔ)。購買法認(rèn)為，獲得對方全部股權(quán)意味著控制權(quán)發(fā)生了變化，合并業(yè)務(wù)無非是一方購買另一方的資產(chǎn)并承擔(dān)其負(fù)債。應(yīng)采用新的會計計價基礎(chǔ)，對所獲資產(chǎn)和負(fù)債按公允價值入賬，購買價格超過所獲凈資產(chǎn)公允價值的部分確認(rèn)為商譽(yù)。如購買價格低于凈資產(chǎn)公允價值，則選擇調(diào)整長期資產(chǎn)公允市價，調(diào)整后如還有差額確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)。購買法下，合并當(dāng)年利潤包括企業(yè)全年利潤和被并企業(yè)自合并后產(chǎn)生的利潤，合并前經(jīng)營成果不需追溯重編。因此，合并前后的會計報表不具有可比性。

權(quán)益結(jié)合法視企業(yè)合并為權(quán)益的聯(lián)合。因此保持原有的會計計價基礎(chǔ)，有些合并業(yè)務(wù)被視為是兩家企業(yè)所有權(quán)的聯(lián)合而不是控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。權(quán)益結(jié)合法通過股權(quán)交換實現(xiàn)所有權(quán)的聯(lián)合。因為不存在資源的重新分配，不存在購買，也不改變會計計價基礎(chǔ)，合并日資產(chǎn)負(fù)債表按賬面價值合并。不論合并于何時發(fā)生，合并當(dāng)年的利潤包括了合并各方全年實現(xiàn)的利潤，對合并前會計報表需追溯重編。

（三）兩種方法對合并報表的影響不同

首先，對資產(chǎn)負(fù)債表的影響不同。相同的合并業(yè)務(wù)由于其采用的會計方法不同，而使得合并后資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生很大的差異。其差異主要在于是否確認(rèn)合并交易市價和被合并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的公允市價，因而影響了財務(wù)比率。購買法會導(dǎo)致較高的流動比率和較低的長期負(fù)債對股東權(quán)益比率。由于凈資產(chǎn)公允價值一般大于其賬面價值，再加上商譽(yù)的確認(rèn)，因此購買法下，總資產(chǎn)和股東權(quán)益都較權(quán)益結(jié)合法高。若部分合并價款用現(xiàn)金支付，其流動比率也會有所降低；若發(fā)行債券，其長期負(fù)債對股東權(quán)益的比率會提高。因此可能總資產(chǎn)雖高，但股東權(quán)益數(shù)額卻有所降低。這些都將影響以后各期的贏利指標(biāo)。

其次，對利潤表的影響不同。購買法下，要對被合并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債按公允價值調(diào)整并確認(rèn)商譽(yù)，如果公允價值高于賬面價值，對于這一差額的攤銷，會減少以后各期的利潤。而且，商譽(yù)的攤銷一般不可作納稅扣除。較低的利潤與較高的資產(chǎn)及股東權(quán)益相比，合并后各期贏利指標(biāo)會下降。購買法還會扭曲銷售收入和毛利率的增長趨勢。這是因為在合并當(dāng)年，利潤表中只包括被合并企業(yè)在合并日之后實現(xiàn)的利潤，而合并后各年卻包含了全年的利潤，因此分析合并前后各年報表會發(fā)現(xiàn)銷售收入以及毛利率呈迅速增長態(tài)勢，會造成誤導(dǎo)，權(quán)益結(jié)合法要對合并前利潤表進(jìn)行追溯重編，因而使得合并前后利潤表具有一定的可比性。

二、兩種合并方法選擇時應(yīng)考慮的因素

（一）合并方式

購買法適用于實質(zhì)是購買交易的控股合并。這種合并是一家公司為了取得另一家公司的控股股權(quán)，使用現(xiàn)金或其他資產(chǎn)，收買對方全部或大部分股權(quán)。此項購買交易過程可視為被購買公司的所有者向購買公司出售其權(quán)益。他們?yōu)榱双@得現(xiàn)金等資產(chǎn)而放棄原有的股票，在獲得現(xiàn)金等資產(chǎn)后，他們不再是被購買公司的所有者，也不是購買公司的所有者。這種合并行為是一個企業(yè)主體通過購買的方式取得了其他參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一種交易事項。

權(quán)益結(jié)合法適用于實質(zhì)是股權(quán)合并的控股合并。這種合并是兩個或更多企業(yè)所有者決定合并他們的企業(yè)，從而形成一個新的而且更有效的實體。通常的做法是一家公司完全用自己新發(fā)行的普通股去交換另一家公司股東幾乎全部普通股。交換后，兩家公司的原股東共同直接擁有合并后的母公司，再通過合并后的母公司間接擁有合并后的子公司。各個參與合并企業(yè)的所有者變成新實體-企業(yè)集團(tuán)的所有者。在這種情況下，就應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法。

（二）一個國家應(yīng)從本國現(xiàn)實出發(fā)選擇合適的合并會計處理方法

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完善同一控制下企業(yè)合并的規(guī)定：對于一個具體的合并交易的會計選擇，要根據(jù)經(jīng)濟(jì)交易的實質(zhì)進(jìn)行，在我國未來的企業(yè)合并會計準(zhǔn)則中應(yīng)該涉及共同控制下的企業(yè)合并問題，確定購買法與權(quán)益結(jié)合法各自的適用條件，并保持購買法和權(quán)益結(jié)合法的互斥關(guān)系，即一旦合并符合權(quán)益結(jié)合法的條件，就只能使用權(quán)益結(jié)合法，而不能使用購買法，反之，就只能使用購買法。否則企業(yè)就可能出于各方面的考慮而把會計方法的選擇作為操縱利潤的手段。如為了提高利潤選用權(quán)益結(jié)合法。而為了避稅選擇購買法。保持購買法和權(quán)益結(jié)合法的互斥關(guān)系更合理，可以減少會計方法的可選擇性，提高會計信息的可比性。

建立以原則為基礎(chǔ)的合并會計方法選擇機(jī)制。第一，根據(jù)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)換股合并都采用權(quán)益結(jié)合法。第二，對控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的換股合并采用購買法。在以原則為基礎(chǔ)和目標(biāo)為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則中，控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移由企業(yè)根據(jù)情況自行判斷。在購買法與權(quán)益結(jié)合法相似的情況下，這兩種選擇都不會存在顯著影響。實際上在美國原來進(jìn)行商譽(yù)攤銷的情況下。也有大量的經(jīng)驗證據(jù)表明，企業(yè)對權(quán)益結(jié)合法的偏愛沒有對股東造成傷害。

二、改善公允價值計量環(huán)境

(一)充分發(fā)揮國有資產(chǎn)管理委員會的監(jiān)管職能

會計準(zhǔn)則是否能有效地發(fā)揮作用，除了準(zhǔn)則本身的完善程度及會計人員的素質(zhì)外，還依賴于外部一系列的制度安排。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計越重要。隨著會計信息涉及利益關(guān)系方的增多，會計造假受到的經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使越來越多，其危害也越來越大。因此，在會計信息的生成與傳遞過程中，需要一系列的制度規(guī)范，以保證這一過程的順利進(jìn)行。比如，國有企業(yè)間的并購需要有關(guān)主管機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)，這時主管機(jī)構(gòu)應(yīng)充分發(fā)揮其職能，仔細(xì)判斷該交易采用的合并方法是合理的和恰當(dāng)?shù)?。對于上市公司。則需要證券監(jiān)督部門、會計師事務(wù)所、產(chǎn)權(quán)交易市場、資產(chǎn)評估等中介機(jī)以及其他有關(guān)部門相互配合，協(xié)力加強(qiáng)監(jiān)管，同時完善相關(guān)法律制度，只有這樣，才能真正發(fā)揮權(quán)益結(jié)合法的作用。

(二)構(gòu)建會計誠信體系

公允價值的運(yùn)用是對會計審計人員誠信的考驗，因為公允價值成為利潤操縱的工具，與會計審計人員失去職業(yè)道德有直接的聯(lián)系。我認(rèn)為會計誠信體系的建設(shè)主要應(yīng)從以下幾方面著手：一是要營造會計誠信的社會環(huán)境。首先整個國家應(yīng)建立一種讓敗德失信者受到懲罰，誠實守信者受到鼓舞的規(guī)則；其次全社會要提倡誠實、利他和信守承諾，形成一個捍衛(wèi)公眾利益、履行反腐義務(wù)、播種誠信法則的風(fēng)氣；再次每一個會計審計人員要為捍衛(wèi)會計原則，盡自己應(yīng)盡的職業(yè)道德。二是建立一套比較完善的企業(yè)及個人信用體系，來約束會計審計人員道德缺失。我們應(yīng)借鑒國外的先進(jìn)做法，加快建立完善企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)和個人的信用檔案，使有不良行為記錄者付出代價，從而增強(qiáng)單位及個人的誠信意識，建立起一個信用社會。三是要健全各項法規(guī)制度。誠信建設(shè)需要有相應(yīng)的法律制度作保障，從我國現(xiàn)有的會計法規(guī)來看，我國尚需進(jìn)一步明確規(guī)定會計真實性的具體法律標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)把企負(fù)責(zé)人及會計審計人員作為會計信息真實性的重要責(zé)任人落實到實處，改進(jìn)會計的法制建設(shè)，加快司法會計研究，提高立法和執(zhí)法的科學(xué)性。此外，還要盡快完善有效的退出機(jī)制，將那些不遵守行業(yè)操守、不守信用的企業(yè)個人驅(qū)逐出相關(guān)行業(yè)，減少或杜絕會計造假行為。四是加大監(jiān)督力度和懲罰力度。應(yīng)建立監(jiān)管部門定期檢查制度，擴(kuò)大稽查人員的隊伍，充分發(fā)揮國家審計部門、財政部門、證監(jiān)會、注冊會計師的作用，對濫用公允價值的企業(yè)和授意者、執(zhí)行者進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督，給違法者以刑事處罰、民事處罰和行政處罰，在法律框架內(nèi)制定和推行“失信成本”遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于“守信成本”的懲治制度。

三、調(diào)整企業(yè)治理結(jié)構(gòu)

建立健全公司治理結(jié)構(gòu)：

(一)完善獨(dú)立董事制度，允許董事會設(shè)立專門委員會

我國公司董事會之所以不能真正履行董事會的職責(zé)，或者在履行職責(zé)時忽視公司利益、損害股東利益，其中一個重要原因在于董事會的構(gòu)成單一，其成員基本上來自控股股東。而解決這一問題的最好辦法就是建立健全獨(dú)立董事制度，大比例引進(jìn)外部董事進(jìn)入董事會。在法律上應(yīng)允許有關(guān)的管理公司、咨詢公司、律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所、投資銀行、保險公司、基金公司等向上市公司委派階段性的全職董事或兼職董事，以改變董事會基本由內(nèi)部董事組成的現(xiàn)狀。同時，還應(yīng)允許董事會設(shè)立專門委員會，如設(shè)立財務(wù)委員會、工薪委員會、提名委員會等，而專門委員會的成員主要由獨(dú)立董事組成。

篇7

會計制度、會計準(zhǔn)則在市場經(jīng)濟(jì)條件下對企業(yè)會計行為進(jìn)行規(guī)范的同時，也為企業(yè)會計方法提供了不同的選擇，現(xiàn)行稅法對大部分的會計方法都予以認(rèn)可，但是在不同的會計政策下選擇不同的會計方法會導(dǎo)致形成不同的納稅方案，這也必然導(dǎo)致企業(yè)利用不同的會計政策進(jìn)行稅收籌劃。

二、會計方法的選擇對企業(yè)稅收籌劃的影響

1.固定資產(chǎn)折舊方法的選擇對稅收籌劃的影響

作為折舊成本的重要組成部分，它能夠發(fā)揮稅收擋板的作用，因為當(dāng)公司使用不同的折舊方法時在量上所計算的折舊金額就會產(chǎn)生差異，反過來，這將影響成本，最終影響公司的利利，還會影響企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的重量。通過選擇不同的固定資產(chǎn)折舊方法對稅收進(jìn)行規(guī)劃時，要有幾個因素值得考慮。

（1）不同稅收制度的影響

通常來說，在比例稅的條件下，企業(yè)每年的所得稅率應(yīng)保持一致，在這種情況下加速折舊法是對企業(yè)有利的，因為可以使企業(yè)在早期提更多的折舊，晚期所提的折舊就會大幅度減少，獲得的好處是能夠延期納稅。但是，當(dāng)未來的所得稅稅率越來越高時，對企業(yè)有利的折舊方法是平均年限法，這是因為延遲稅收和稅率的高低成反比關(guān)系，未來的收入稅率越來越高，推遲納稅的收益要小于以后年度增加的稅負(fù)。在累進(jìn)稅制下，如果利潤額過高則會引起相對應(yīng)的高稅率，從而導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)偏高，這時通過使用平均年限法更合適，可以讓企業(yè)利潤保持在穩(wěn)定的狀態(tài)，避免高和低，減少企業(yè)的稅收。此外，因為企業(yè)自身的條件、銀行中利率的高低、累進(jìn)稅率和其化因素也都會影響折舊的稅收擋板效果。

（2）影響折舊年限的因素

在新制定的會計制度和稅法中，沒有指定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命和預(yù)計凈殘值，要求企業(yè)合理使用固定資產(chǎn)狀況的基礎(chǔ)上，使企業(yè)可以根據(jù)自己的具體情況，選擇有利的固定資產(chǎn)折舊年限，使之達(dá)到降稅的目標(biāo)。企業(yè)成立早期，可以延長享受稅收優(yōu)惠的固定資產(chǎn)折舊年限，計提折舊的延遲折扣期滿后再納入成本，從而獲得稅收優(yōu)惠。

（3）通貨膨脹因素的影響

企業(yè)在存在通貨膨脹的情況下，讓固定資產(chǎn)的時間縮短的方法是采用加速舊的方法，這種方法可以使企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊，實現(xiàn)推遲稅收優(yōu)惠，可以使企業(yè)相對增加投資回報。

（4）資金時間價值因素的影響

因為貨幣有一個時間價值，因此企業(yè)在不同的折舊方法下，不同的收入會有不同的時間價值，因此承擔(dān)不同程度的稅收。貨幣的價值是隨著時間的增加而而不同，同樣的資金在不同的時期價值不相等，在各種不同的折舊方法下，在對企業(yè)的稅收進(jìn)行比較時，需要使用動態(tài)的分析方法。保證在稅法規(guī)定的基礎(chǔ)上，選出一種能給企業(yè)帶來最大的抵稅現(xiàn)值的折舊方法。

2.存貨計價方法的選擇對稅收籌劃的影響

不同的存貨計價方法，直接影響的是企業(yè)的所得稅和盈虧情況。因為存貨的計價方法一經(jīng)確定在一定會計期間內(nèi)不允許隨意變更，所以企業(yè)在選擇存貨估價方法進(jìn)行稅收籌劃時需要對企業(yè)的環(huán)境和價格波動等因素的影響進(jìn)行考慮。主要表現(xiàn)在：在實行比例稅率執(zhí)行時，我們必須充分考慮市場價格的變化趨勢的影響。選擇移動加權(quán)平均法進(jìn)行計價可以使企業(yè)在實行累進(jìn)稅率時獲得較輕的稅負(fù)。當(dāng)企業(yè)在所得稅免稅期間時，選擇先進(jìn)先出法核算材料成本，減少當(dāng)期的材料成本攤?cè)腩~，增加當(dāng)期利潤。而當(dāng)企業(yè)在所得稅征稅期時，選擇后進(jìn)先出法，就能增加當(dāng)期材料成本，減少當(dāng)期利潤，從而減輕稅收負(fù)擔(dān)。

3.企業(yè)選擇債券溢折價攤銷方法時對稅收籌劃的影響

根據(jù)現(xiàn)在執(zhí)行的會計制度，可以選擇實際率法和直線法對企業(yè)長期債券投資進(jìn)行核算。當(dāng)采用直線法時溢折價攤銷價值等于投資收益的確認(rèn)。在采用實際利率法時是基于債券的賬面價值在開始與實際利率的乘積來確認(rèn)，并且其價值的增加或減少是隨著溢折價的攤銷而產(chǎn)生的。各年度利息費(fèi)用是在不同的攤銷方法下產(chǎn)生的攤銷額，并不影響利息費(fèi)用的總和。所以如果公司折價購買債券時，作為核算方法的是實際利率法，前幾年債券折價攤銷金額和投資收入將比直線法的攤銷額和投資收益少，預(yù)先支付的稅額小于直線的方法，但后來需要付更多的稅款，因此獲得遞延所得稅收入。相反，如果企業(yè)購入溢價債券，選擇直線法進(jìn)行核算，對企業(yè)更為有利。

4.費(fèi)用攤銷方法的選擇對稅收籌劃的影響

企業(yè)應(yīng)遵循以下原則來選擇費(fèi)用的攤銷方法。一是及時核銷入賬已經(jīng)發(fā)生的各項費(fèi)用。二是企業(yè)應(yīng)對預(yù)計的虧損通過預(yù)提的方法提前計入費(fèi)用。三是企業(yè)對費(fèi)用、損失的攤銷期限沒有硬性規(guī)定的，應(yīng)按最短的年限攤銷，從而獲得遞延納稅。四是對有列支限額的費(fèi)用要準(zhǔn)確掌握限額標(biāo)準(zhǔn)爭取以上限列支限額。

三、稅收籌劃活動中應(yīng)注意的問題

（1）企業(yè)稅收籌劃活動時選擇的會計政策要遵守國家的規(guī)定，和各項法律法規(guī)。

（2）企業(yè)所選擇的會計政策一定要符合自身的具體情況。

（3）必須符合企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)和經(jīng)營政策，不能只是為了降低稅負(fù)而采取措施降低利潤。

四、結(jié)論

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關(guān)鍵詞：研發(fā)支出 會計政策

隨著技術(shù)創(chuàng)新是企業(yè)的核心競爭力被越來越多的企業(yè)家所認(rèn)同，企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新活動越來越活躍，與之相關(guān)的研發(fā)支出占企業(yè)總支出的比率亦在不斷增加，在一些高新技術(shù)企業(yè)里研發(fā)支出已經(jīng)成為企業(yè)最主要的支出。由此引發(fā)出一個重要的會計核算問題，即研發(fā)支出的會計政策選擇問題。

會計政策的選擇無非出于兩個目的：一是通過合理的會計政策選擇以實現(xiàn)企業(yè)納稅籌劃的目的；二是通過合理的會計政策選擇以實現(xiàn)財務(wù)報告的目標(biāo)――即向會計信息使用者提供相關(guān)、可靠的會計信息。

1 出于納稅籌劃目的的研發(fā)支出會計政策選擇

納稅籌劃是指納稅人為實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益最大化的目的，在國家法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)，對自己的納稅事項進(jìn)行合理安排的一種理財活動。有效的納稅籌劃應(yīng)該建立在對企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行科學(xué)預(yù)測的基礎(chǔ)上，既要考慮短期的經(jīng)濟(jì)利益最大化，亦要兼顧到企業(yè)長期的發(fā)展，否則就可能出現(xiàn)顧此失彼的結(jié)果。

無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則對于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出的確認(rèn)和計量規(guī)定分別在研究和開發(fā)兩個階段進(jìn)行處理，研究階段的研發(fā)支出在發(fā)生時應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，計入當(dāng)期損益，開發(fā)階段的研發(fā)支出是否應(yīng)計入無形資產(chǎn)的成本，要視其是否滿足五項資本化的條件，滿足資本化條件的研發(fā)支出計入無形資產(chǎn)的成本，否則計入當(dāng)期損益。值得注意的是準(zhǔn)則中有關(guān)研究和開發(fā)兩個階段的劃分以及開發(fā)階段資本化的五項條件的判斷均難以在實務(wù)中有效實施，存在著一定的主觀性，從而為會計政策的選擇提供了選擇的余地。

關(guān)于研發(fā)支出的稅前扣除問題，國家稅務(wù)總局2008年12月的《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2008]116號）文件規(guī)定，企業(yè)從事國家支持的高新技術(shù)領(lǐng)域內(nèi)規(guī)定項目的研究開發(fā)活動，在一個納稅年度內(nèi)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用計入當(dāng)期損益未形成無形資產(chǎn)的，可按當(dāng)期實際發(fā)生額在所得稅前扣除，并允許再按當(dāng)期實際發(fā)生額的50%加計扣除。在一個納稅年度內(nèi)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)的，可按該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。

稅法的規(guī)定通常是硬性的，而研發(fā)活動本身以及研發(fā)支出的會計處理卻是柔性可控的。另外，稅法規(guī)定當(dāng)期發(fā)生的虧損可在5年內(nèi)于稅前扣除。基于以上法規(guī)，假設(shè)企業(yè)實行5年的滾動預(yù)測，那么，企業(yè)可分以下兩種情況進(jìn)行納稅籌劃，以實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化。

一是企業(yè)預(yù)測未來5年的利潤和現(xiàn)金流將逐年增長，這種情況下企業(yè)應(yīng)加大技術(shù)創(chuàng)新活動，逐年適當(dāng)增加研發(fā)投入，并對研發(fā)支出盡量做資本化處理，以此達(dá)到平滑各年利潤，減少各年的所得稅支出，同時可不斷增強(qiáng)企業(yè)長期的核心競爭力。

二是企業(yè)預(yù)測未來5年的利潤和現(xiàn)金流將逐年下降，這種情況下企業(yè)應(yīng)注意控制研發(fā)支出，把有限的資金盡量用于那些即將完成的研發(fā)項目，以促使它們盡快轉(zhuǎn)化為無形資產(chǎn)，改變企業(yè)經(jīng)營的不利趨勢，并對研發(fā)支出盡量做費(fèi)用化處理，盡量避免出現(xiàn)虧損的局面，待企業(yè)經(jīng)營狀況改善后，再考慮增加研發(fā)支出，促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新活動。

[例一]ABC公司2012年為開發(fā)一項新技術(shù)共發(fā)生研發(fā)支出550萬元，該項目于年底前完成。當(dāng)年不考慮研發(fā)支出的稅前利潤為80萬元，預(yù)計未來5年不考慮2012年研發(fā)支出的稅前利潤分別為100萬元、120萬元、140萬元、160萬元和180萬元，假定公司2012-2017年中沒有其他納稅調(diào)整項目。

基于以上預(yù)測，ABC公司可將研發(fā)支出中的500萬元界定為資本化支出，其余的50萬元計入當(dāng)期損益。2012年末納稅申報時將500萬元的資本化支出轉(zhuǎn)作為無形資產(chǎn)列報，當(dāng)年所得稅前不予扣除，但從2013年起按其成本的150%即750萬元，分10年攤銷，每年攤銷75萬元。這樣公司2012年扣除研發(fā)支出后的稅前利潤為5萬元，預(yù)計2013-2017年的5年內(nèi)，扣除了上述無形資產(chǎn)攤銷額的應(yīng)納稅所得分別為25萬元、45萬元、65萬元、85萬元和105萬元，5年間每年的所得稅稅負(fù)較無形資產(chǎn)加計攤銷扣除前大幅下降。

可見，對研發(fā)支出的會計政策選擇不可只局限于當(dāng)期，而是應(yīng)當(dāng)在合理預(yù)測未來應(yīng)納稅所得的基礎(chǔ)上作跨期的考慮。特別是當(dāng)無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命期比較長時，企業(yè)對研發(fā)支出做資本化處理可享受（不短于10年的）加計攤銷，能夠獲得長期的節(jié)稅利益。

2 出于財務(wù)報告目標(biāo)的研發(fā)支出會計政策選擇

財務(wù)報告的目標(biāo)簡言之是為會計信息使用者提供決策有用的信息，具體來說是要如實反映企業(yè)擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源、對經(jīng)濟(jì)資源的要求權(quán)，以及經(jīng)濟(jì)資源要求權(quán)的變化情況；如實反映企業(yè)各項收入、費(fèi)用、利得和損失的金額及其變動情況；如實反映企業(yè)各項經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動所形成的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出情況等。然而，這些目標(biāo)的實現(xiàn)卻很難做到魚和熊掌兼其所得，原因主要來自于會計估計和會計政策選擇的靈活性。

長期以來，由于研發(fā)支出成功與否以及所能帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益很難合理確定，使得研發(fā)支出的會計處理一直是一個兩難的問題。如果將研發(fā)支出全部費(fèi)用化處理，那么一些企業(yè)花巨資投入開發(fā)的專利技術(shù)就不能作為一項重要的經(jīng)濟(jì)資源正確地反映到資產(chǎn)負(fù)債表中，同時導(dǎo)致當(dāng)期利潤的下降。雖然這樣做符合穩(wěn)健性原則，且可減少當(dāng)期的所得稅支出，但顯然企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果沒有得到正確反映，對于高新技術(shù)企業(yè)來說尤為突出。反之，如果將研發(fā)支出全部資本化處理，那么又會由于一些失敗的研發(fā)支出而導(dǎo)致虛增資產(chǎn)和利潤，這又明顯違背了穩(wěn)健性原則。因此，研發(fā)支出有條件資本化的會計處理方法相比較而言無疑是一種可取的方法。

基于上述原因，我國借鑒國際會計準(zhǔn)則的做法，對研發(fā)支出規(guī)定采用有條件資本化處理（如前文所述）。由于準(zhǔn)則中對于研發(fā)活動的研究階段和開發(fā)階段的劃分以及開發(fā)階段資本化的五項條件的規(guī)定過于抽象，導(dǎo)致實務(wù)中缺乏可操作性，但同時也提供了會計政策選擇的可能性。企業(yè)可借此會計政策的選擇以實現(xiàn)財務(wù)報告的目標(biāo)，具體可分以下兩種情況進(jìn)行選擇：

一是以資產(chǎn)負(fù)債表報告目標(biāo)為核心的會計政策選擇。此時對研發(fā)支出應(yīng)盡可能多地采用資本化處理，以正確反映企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)這一重要經(jīng)濟(jì)資源，并可降低資產(chǎn)負(fù)債率，提高企業(yè)的償債能力。這種選擇適用于研發(fā)成功率較高的高新技術(shù)企業(yè)和大中型企業(yè)。

二是以利潤表報告目標(biāo)為核心的會計政策選擇。此時對研發(fā)支出應(yīng)盡可能多地采用費(fèi)用化處理，以正確反映企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營成果，并可降低當(dāng)期利潤，減少所得稅支出。這種選擇適用于研發(fā)成功率較低的中小型企業(yè)。

另外，許多企業(yè)的研發(fā)活動并不是單一項目，而是多個項目同時進(jìn)行，這種情況下，對于那些多項目共同發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)根據(jù)上述會計政策的選擇采用適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)在不同的項目間進(jìn)行分配，以取得會計政策選擇的最優(yōu)效果。

[例二]DEF公司設(shè)有一個研發(fā)部門，該研發(fā)部門本期發(fā)生如下研發(fā)業(yè)務(wù)：

①針對甲、乙、丙三個研發(fā)項目開展市場調(diào)研與可行性分析，共發(fā)生研發(fā)支出30 000元，均以銀行存款支付。

借：研發(fā)支出――費(fèi)用化支出 30 000

貸：銀行存款 30 000

②經(jīng)過可行性分析，確定甲、乙項目正式立項，丙項目放棄。甲、乙項目立項后，分別發(fā)生材料費(fèi)20 000元和30 000元，人工費(fèi)40 000元和50 000元。

借：研發(fā)支出――資本化支出（甲項目） 60 000

――資本化支出（乙項目） 80 000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬 140 000

③甲、乙項目開發(fā)過程中，另發(fā)生共同性間接費(fèi)用90 000元，假設(shè)以銀行存款支付。對此共同性間接費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)依據(jù)財務(wù)報告的目標(biāo)，合理選擇分配標(biāo)準(zhǔn)在甲、乙項目之間進(jìn)行分配。假設(shè)按甲、乙項目直接人工比例分配結(jié)轉(zhuǎn)研發(fā)費(fèi)用。

借：研發(fā)支出――資本化支出（甲項目） 40 000

――資本化支出（乙項目） 50 000

貸：銀行存款 90 000

④期末，甲項目順利完成結(jié)項，并以銀行存款10 000元申請專利成功。

借：研發(fā)支出――資本化支出（甲項目） 10 000

貸：銀行存款 10 000

借：無形資產(chǎn)――甲專利 110 000

貸：研發(fā)支出――資本化支出（甲項目） 110 000

借：管理費(fèi)用 30 000

貸：研發(fā)支出――費(fèi)用化支出 30 000

報表附注：本期共開展甲、乙、丙三個研發(fā)項目，研究階段支出30 000元，開發(fā)階段共支出240 000萬元，其中甲項目于本期完成結(jié)項并申請專利，成本110 000元，乙項目仍在進(jìn)行中，丙項目因不具備可行性而放棄。

總之，隨著新企業(yè)所得稅法和新會計準(zhǔn)則的實施，企業(yè)對研發(fā)支出會計政策的選擇比之過去更具有靈活性和自主性，企業(yè)應(yīng)充分利用這一變化合理合法地選擇會計政策，以促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新活動，增強(qiáng)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力。

參考文獻(xiàn)：

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[2]石瑾.研發(fā)支出會計處理的不足與改進(jìn)[J].財會通訊，2012（7）上.

篇9

小微企業(yè)設(shè)計原則會計制度

1企業(yè)會計制度

1.1概念分析

企業(yè)會計制度是在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，以符合黨和國家政策、法令和制度為準(zhǔn)則，以適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)為前提，以加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制和對企業(yè)進(jìn)行會計監(jiān)督為目標(biāo)的基本原則上建立的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級管理、因地制宜的制度和實施辦法。其中包含會計制度原則規(guī)定、會計業(yè)務(wù)核算規(guī)定、財產(chǎn)管理、成本計算規(guī)定和財產(chǎn)清查、會計人員交接和檔案管理方面的規(guī)定等。

1.2發(fā)展現(xiàn)狀及存在問題

當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，小微企業(yè)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的靈活性、多樣性愈發(fā)凸顯，國家和政策對小微企業(yè)的大力扶植為國民經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)增長和就業(yè)壓力的緩解發(fā)揮的作用也愈發(fā)明顯。但是在發(fā)展中也存在著諸多問題，如會計主體不清晰、會計制度不規(guī)范、會計從業(yè)人員專業(yè)性欠缺、會計信息失真、會計制度監(jiān)管不力等問題依然較為明顯。雖然2013年頒布實施了《小企業(yè)會計原則》，但推行時間尚短，貫徹實施的程度還有所欠缺，沒有真正的對小微企業(yè)的會計制度規(guī)范化起到引領(lǐng)作用。因此在探索小微企業(yè)會計制度規(guī)范化的道路中，緊密結(jié)合當(dāng)前小微企業(yè)發(fā)展實際，建設(shè)一套與之發(fā)展現(xiàn)狀和當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展前景相適應(yīng)的會計制度勢在必行，以此來促進(jìn)小微企業(yè)的良性健康發(fā)展。

2小微企業(yè)會計制度設(shè)計的原則

2.1確立制度規(guī)范

小微企業(yè)在成長和發(fā)展中靈活多樣是其特點(diǎn)，但是同時也帶來了管理上的不便，在涉及小微企業(yè)會計制度的過程中，要充分考慮其靈活多樣的特點(diǎn)，同時以國家現(xiàn)有法律法規(guī)為基本規(guī)范，在國家的同一制度下根據(jù)自身的發(fā)展特點(diǎn)制定與自身發(fā)展相適應(yīng)的會計制度。與此同時，在制度設(shè)計的過程中要遵循會計制度設(shè)計的根本原則―規(guī)范性。會計工作在企業(yè)的運(yùn)行和發(fā)展中起著至關(guān)重要的作用，會計信息的失真是導(dǎo)致企業(yè)發(fā)展滯后的直接原因，因此，制定規(guī)范統(tǒng)一的會計制度才能夠保證企業(yè)在發(fā)展中的良性方向和平穩(wěn)步伐。

2.2加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制和部門制衡

企業(yè)的運(yùn)行發(fā)展需要各個部門的協(xié)調(diào)配合，在規(guī)范的會計制度下，各個部門之間的權(quán)力制衡也不能忽視。與大中型企業(yè)相比，小微企業(yè)雖規(guī)模上不占優(yōu)勢，但是下屬財務(wù)人員冗雜，分工不明。因此，在會計制度設(shè)計的過程中要充分考慮和加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，通過集中責(zé)任、權(quán)利和義務(wù)，使責(zé)任清楚、權(quán)利平等、義務(wù)一致，集中解決小微企業(yè)存在的財務(wù)活動不規(guī)范、經(jīng)濟(jì)事務(wù)職責(zé)不清等問題。同時，實行崗位輪換和不定時考評制度，通過崗位輪換避免“一家獨(dú)大”現(xiàn)象的出現(xiàn)，同時也能夠促使員工在不同崗位上的學(xué)習(xí)和提高。

2.3利益最大化原則

不論是小微企業(yè)還是大中型企業(yè)，其存在和運(yùn)營的最終目標(biāo)都是為了謀取利益，所以在制度制定和實行的過程中，利益最大化是核心原則。小微企業(yè)雖有靈活多樣的特點(diǎn)，但也為其帶來了管理上的窘境，要想在日益激烈的市場競爭中發(fā)展壯大就必須結(jié)合自身的條件，依據(jù)效益最大化的原則，設(shè)計施行一套完整的企業(yè)會計制度，保證企業(yè)在運(yùn)營中發(fā)揮成本和效益的最大化。

2.4前瞻性原則

任何事物的發(fā)展都是循序漸進(jìn)的，不能一蹴而就。小微企業(yè)的發(fā)展壯大也就是未來大中企業(yè)的后備軍，因此小微企業(yè)在制定設(shè)計會計制度時要具有前瞻性的發(fā)展戰(zhàn)略，企業(yè)發(fā)展壯大的同時對會計制度的要求和人才需求量的需求也會隨之增加，企業(yè)的會計信息也會更加的復(fù)雜，所以在設(shè)計制定小微企業(yè)的會計制度時要做好前瞻性的準(zhǔn)備，加強(qiáng)其包容性和多變性，這樣在企業(yè)的發(fā)展過程中能夠減少因企業(yè)發(fā)展帶來的制度性不足的問題。

3小微企業(yè)會計制度設(shè)計的原則、方法及路徑探析

3.1結(jié)合實際，打牢基礎(chǔ)

小微企業(yè)的快速發(fā)展讓正處在起步階段的財務(wù)制度改革措手不及，適用于小微企業(yè)的會計制度雖已有進(jìn)展但還仍在探索發(fā)展中。因此在發(fā)展中，小微企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身發(fā)展的特點(diǎn)，制定適用于企業(yè)本身的會計制度。首先，不能照搬照抄大中企業(yè)的現(xiàn)有成果，每個企業(yè)在發(fā)展、運(yùn)營和各自領(lǐng)域中都有自身的特點(diǎn)，機(jī)械的抄襲不僅不能改善企業(yè)自身狀況，還會雪上加霜，因此在制定的過程中，不好高騖遠(yuǎn)只求腳踏實地，以實用性為標(biāo)準(zhǔn)；其次，在改革企業(yè)會計制度的同時要打牢基礎(chǔ)，對之前企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況的匯總分析、財資狀況和資金的分配、效益等進(jìn)行詳細(xì)的編制并形成報表，為企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展奠定堅實的基礎(chǔ)。

3.2優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部崗位設(shè)置

企業(yè)不分大小都是一個由各個部門的人員組成的集體，那么在集體中每個人都有自身的崗位，企業(yè)在運(yùn)營和發(fā)展的過程中需要各個部門的每一位員工的共同努力，在制定小微企業(yè)的會計制度時要充分發(fā)揮責(zé)任制和獎懲制在企業(yè)管理中的作用，崗位職責(zé)分工明確，賞罰制度嚴(yán)厲施行，公平、公正的對待每一位員工，讓整個企業(yè)內(nèi)部的員工在自己的崗位上充滿責(zé)任意識和工作的積極性。同時在管理中應(yīng)該增設(shè)監(jiān)督管理職能的部門，制定統(tǒng)一規(guī)范的管理辦法，督促員工在崗位上盡職盡責(zé)，共同為企業(yè)的發(fā)展出謀劃策。

3.3加強(qiáng)人才培養(yǎng)和吸收

對企業(yè)會計從業(yè)人員的入職門檻和從業(yè)要求要相對提高，對已在職員工要加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和教育。企業(yè)內(nèi)部的會計機(jī)構(gòu)和制度也應(yīng)及時針對經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀和社會發(fā)展水平進(jìn)行調(diào)整，以適應(yīng)不斷變化的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動和市場經(jīng)濟(jì)變遷。因此，企業(yè)在發(fā)展中應(yīng)加強(qiáng)會計人員的培訓(xùn)提高、適應(yīng)企業(yè)發(fā)展需求。同時，企業(yè)在提高薪酬對員工獎勵的過程中應(yīng)避免“一視同仁”，根據(jù)企業(yè)現(xiàn)狀，設(shè)立不定時考評制度和獎勵機(jī)制，優(yōu)勝劣汰，特別是對會計部門的崗位，有針對性的進(jìn)行獎勵，從而激發(fā)員工工作的積極性和責(zé)任心，還可全面掌握員工工作水平和專業(yè)技能和能力，促使其不斷學(xué)習(xí)努力，適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展，激勵員工努力工作。

4結(jié)束語

篇10

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；權(quán)益結(jié)合法；購買法

中圖分類號：F235.99文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673－291X（2008）06－0077－02

我國沒有制定企業(yè)合并會計準(zhǔn)則之前，實務(wù)中主要參照財政部頒布的《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》、《合并會計報表暫行規(guī)定》和《關(guān)于執(zhí)行具體會計準(zhǔn)則和有關(guān)會計問題的解答》等。隨著合并方式的創(chuàng)新尤其是換股合并的出現(xiàn)，這些規(guī)定已逐漸不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求。同時，由于不同的會計方法對企業(yè)利潤往往有重大影響，缺乏相應(yīng)的規(guī)范將使合并會計信息缺乏可比性。因此，財政部立足中國的實際，借鑒國際會計準(zhǔn)則的合理內(nèi)容，制定和頒布了我國企業(yè)合并會計準(zhǔn)則。在企業(yè)合并的會計處理中，新會計準(zhǔn)則中采用的是權(quán)益結(jié)合法與購買法并存，并對權(quán)益結(jié)合法的適用范圍嚴(yán)格控制的二元格局。

一、企業(yè)合并會計處理中的兩種方法：權(quán)益結(jié)合法和購買法

從有關(guān)企業(yè)合并會計處理規(guī)范的歷史沿革中，權(quán)益結(jié)合法和購買法是企業(yè)合并會計處理中的兩種主要方法。

（一）權(quán)益結(jié)合法的含義及會計處理中的基本問題

權(quán)益結(jié)合法是指企業(yè)的合并是所有者（或股東）權(quán)益的聯(lián)合，而非企業(yè)資產(chǎn)的購買，因而所采用的會計處理的方法叫做權(quán)益結(jié)合法。權(quán)益結(jié)合法會計處理的基本問題如下：

1．參與合并的各企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債按其原來的賬面價值入賬。由于采用權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)合并不是一種購買行為，也就不存在購買價格，沒有產(chǎn)生新的計價基礎(chǔ)，因而參與合并的企業(yè)的凈資產(chǎn)便不宜以合并時的公允價值入賬，而應(yīng)以原來的賬面價值入賬。雙方?jīng)Q定股票交換的比率則是出于財務(wù)上的考量，而以雙方股票或所取得凈資產(chǎn)的市價來決定。

2．合并時所發(fā)生的費(fèi)用，在合并時作為管理費(fèi)用或沖減資本公積處理。因為資產(chǎn)仍按賬面價值記賬，其不能增加資產(chǎn)的價值，故不能作為并購成本的一部分，而應(yīng)在合并時作為管理費(fèi)用或沖減資本公積。

3．并購商譽(yù)的產(chǎn)生。采用權(quán)益結(jié)合法時，企業(yè)合并不是一種購買行為，也就不存在購買價格超過凈資產(chǎn)公允價值的數(shù)額，因而不會產(chǎn)生并購商譽(yù)，未來期間也就沒有并購商譽(yù)的攤銷問題。原來公司賬上既有的商譽(yù)則繼續(xù)保留在賬上，按剩余年限繼續(xù)攤銷。

4．所有者權(quán)益中的股本、資本公積并不是按被合并企業(yè)的股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積的賬面數(shù)額記賬，而是按并購企業(yè)換出股票的面值和股票溢價發(fā)行收入記賬。但是，被并企業(yè)的留存收益則按其賬面價值直接加計到并購企業(yè)的留存收益中。

5.合并企業(yè)的會計方法與并購企業(yè)的會計方法不一致，應(yīng)追溯調(diào)整，以保持合并后企業(yè)會計方法的一致性。

（二）購買法的含義及會計處理中的基本問題

購買法是指視并購企業(yè)取得被購企業(yè)的凈資產(chǎn)為一購買行為，如同購買機(jī)器設(shè)備、存貨一樣。購買法的會計處理主要包括以下幾個問題：認(rèn)定購買方，確定購買日，確定購買成本。

1．認(rèn)定購買方

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》的定義，非同一控制下的企業(yè)合并中，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。由于購買法是從購買方的角度看待企業(yè)合并，所以，購買法假定交易的一方可以被認(rèn)定為購買方。

從購買方的定義可見，認(rèn)定購買方的一個關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)是取得控制權(quán)。因此，正確理解控制的含義至關(guān)重要?？刂茩?quán)是指決定一個主體或企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并借此從其活動中獲取利益的權(quán)力。一個參與合并的主體控制了其他參與合并的主體一半以上的表決權(quán)股份時，便可以認(rèn)為獲得了控制權(quán)，除非在某些例外情況下，能夠清楚地證明這種所有權(quán)不構(gòu)成控制。即便一個參與合并主體未獲得其他參與合并方一半以上的表決權(quán)，它也仍有可能被認(rèn)為是購買方，所需要滿足的條件如下：

（1）通過與其他投資者之間的協(xié)議，獲得對另一主體一半以上的表決權(quán)；（2）通過法律或協(xié)議，獲得決定另一主體財務(wù)和經(jīng)營政策的權(quán)力；（3）獲得任命或解除另一主體董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)大多數(shù)成員的權(quán)力；（4）獲得在另一主體董事會會議或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會議中的多數(shù)表決權(quán)。

2．確定購買日

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》規(guī)定，購買日是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。

購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)于購買日將購買成本分?jǐn)偟饺〉玫谋毁徠髽I(yè)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的或有負(fù)債。購買企業(yè)在企業(yè)合并中取得的各項資產(chǎn)負(fù)債按購買日的公允價值全額確認(rèn)。購買成本超出購買企業(yè)所占資產(chǎn)負(fù)債公允價值凈值的差額，應(yīng)作為商譽(yù)并在購買日確認(rèn)為一項資產(chǎn)，如差額為貸方，應(yīng)重新評估被購企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和或有負(fù)債的辨認(rèn)和計量，以及購買成本的計量，重新評估后，依然存在的貸方差額應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。

3．確定購買成本

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》中關(guān)于購買成本的規(guī)定：

（1）一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。

（2）通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。

（3）購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本。與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，包括支付給為實現(xiàn)合并而聘請的會計師、法律顧問、評估師和其他咨詢?nèi)藛T的業(yè)務(wù)費(fèi)用。一般管理費(fèi)用，包括保持并購部門的費(fèi)用，以及其他不能直接計入所核算的企業(yè)合并交易的費(fèi)用，不應(yīng)包括在購買成本中而應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。發(fā)行債券及其他籌措資金所產(chǎn)生的費(fèi)用，無論所籌資金是否用于企業(yè)合并，應(yīng)作為負(fù)債初始計量的減項，不應(yīng)包括在購買成本中。

（4）在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項做出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。

二、權(quán)益結(jié)合法和購買法比較分析及我國的選擇

購買法和權(quán)益結(jié)合法各有利弊，從準(zhǔn)則指定的角度看，這兩種會計政策的利弊應(yīng)從合并業(yè)績計量、并購決策優(yōu)化和收益操縱防范三個視角進(jìn)行分析。

就合并業(yè)績計量而言，購買法明顯優(yōu)于權(quán)益結(jié)合法。購買法能顯著地提高企業(yè)合并會計處理和財務(wù)報告的透明性。并且，購買法在價值交換基礎(chǔ)上對企業(yè)合并進(jìn)行記錄，能夠向投資者提供一個公司購買另一個公司所支付價格的全部信息，從而讓投資者對投資項目的后續(xù)業(yè)績進(jìn)行有意義的評價，而采用權(quán)益結(jié)合法則不能提供類似的信息。就是說，購買法以公允價值為新的計價基礎(chǔ)，在報表上對被購買的資產(chǎn)和負(fù)債價值變動以及合并中產(chǎn)生的商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)和攤銷，在合并業(yè)績的計量上實現(xiàn)了投入（表現(xiàn)為全部購買價格）與產(chǎn)出（表現(xiàn)為合并日后實現(xiàn)的利潤）的對稱性配比。而在權(quán)益結(jié)合法下，投入與產(chǎn)出的配比具有明顯的不對稱性，合并業(yè)績往往被夸大。

從并購決策優(yōu)化的角度看，購買法有助于增強(qiáng)企業(yè)管理層的受托責(zé)任感，迫使他們在作出并購決策時，以股東價值最大化為首要標(biāo)準(zhǔn)對購買價進(jìn)行審慎權(quán)衡，防止他們出于私利或為了追求自我價值的實現(xiàn)而從事“價值毀滅式”的并購行為。這是因為，購買法要求企業(yè)對合并的全部初始成本（表現(xiàn)為全部購買價格）進(jìn)行全面反映，如果企業(yè)管理層不惜代價進(jìn)行非理性并購，在個別報表或合并報表中就會出現(xiàn)巨額的商譽(yù)。而對巨額商譽(yù)進(jìn)行攤銷或計提減值準(zhǔn)備將大幅降低企業(yè)對外報告的利潤。利潤的下降不僅將影響企業(yè)管理層的分紅或股票期權(quán)價值，而且可能引發(fā)股票價格大幅下跌，甚至導(dǎo)致股東逼迫管理層辭職。

在收益操縱方面，購買法與權(quán)益結(jié)合法均存在明顯的缺陷。利用購買法操縱收益主要表現(xiàn)為三種方式：一是利用公允價值確定或資產(chǎn)減值計提固有的自由裁量權(quán)，蓄意低估被購買方的資產(chǎn)或高估其負(fù)債，以便為合并后報告較高的盈利創(chuàng)造空間；二是以擬采用協(xié)同效應(yīng)舉措（如壓縮經(jīng)營規(guī)模，調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，精簡機(jī)構(gòu)人員等）為借口，蓄意高估重組準(zhǔn)備，并在合并后秘密轉(zhuǎn)回或用于沖減經(jīng)營費(fèi)用。此外，采用權(quán)益結(jié)合法時，由于無需對合并另一方的凈資產(chǎn)和相關(guān)資產(chǎn)及資產(chǎn)進(jìn)行重新計價，合并后，通過出售另一方已增值但卻未在賬面上體現(xiàn)的資產(chǎn)即可瞬間實現(xiàn)經(jīng)營收益或非經(jīng)營收益（如處置長期資產(chǎn)），同樣也會夸大合并效益。