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摘要：新金融工具會計準(zhǔn)則的實施對我國商業(yè)銀行具有多方面的影響。本文簡要分析了新舊準(zhǔn)則的主要差異，以30家浙江省法人銀行為樣本，探討了法人銀行實施新準(zhǔn)則的主要舉措及新準(zhǔn)則對銀行的影響，分析了法人銀行在新準(zhǔn)則實施過程中存在的問題，并提出了相關(guān)建議。

2021年1月1日起，新金融工具會計準(zhǔn)則在銀行業(yè)全面實施。新準(zhǔn)則的全面實施是銀行業(yè)面臨的最大挑戰(zhàn)之一，是落實防范化解重大金融風(fēng)險要求的重要舉措，有利于揭示企業(yè)信用風(fēng)險、夯實信貸資產(chǎn)質(zhì)量。為了解商業(yè)銀行新準(zhǔn)則的執(zhí)行情況及其影響，本文選取30家浙江省地方法人銀行開展分析，結(jié)果顯示：新準(zhǔn)則實施總體平穩(wěn)，但存在參數(shù)設(shè)置主動權(quán)不足、系統(tǒng)仍待優(yōu)化、非標(biāo)資產(chǎn)估值難、新業(yè)務(wù)減值估值難等不足。

一、新準(zhǔn)則主要變化

（一）金融資產(chǎn)由四分類改為三分類。舊準(zhǔn)則基于合同特征及持有意圖將金融資產(chǎn)分為貸款及應(yīng)收款項、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資等4類。新準(zhǔn)則基于業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流特征將金融資產(chǎn)分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（AC）、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL）、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVTOCI）等3類。（二）減值準(zhǔn)備模型由“已發(fā)生損失模型”改為“預(yù)期信用損失模型”。舊準(zhǔn)則“已發(fā)生損失模型”，僅當(dāng)有客觀證據(jù)表明損失發(fā)生時確認(rèn)資產(chǎn)減值，商業(yè)銀行計提貸款減值準(zhǔn)備應(yīng)同時滿足三方面要求：一是專項準(zhǔn)備按貸款五級分類結(jié)果計提，關(guān)注、次級、可疑、損失類計提比例分別為2%、25%、50%、100%，一般準(zhǔn)備按貸款余額的1%計提；二是撥備覆蓋率監(jiān)管要求為120%-150%；三是貸款撥備率的監(jiān)管要求為1.5%-2.5%。新準(zhǔn)則采用“預(yù)期信用損失模型”進(jìn)行減值準(zhǔn)備計提，在金融資產(chǎn)整個生命周期內(nèi)按照風(fēng)險特征分三階段預(yù)估信用損失。

二、浙江省法人銀行實施新準(zhǔn)則主要舉措

（一）浙江省法人銀行實施新準(zhǔn)則總體進(jìn)展。樣本銀行中，2家上市銀行（浙商銀行和杭州銀行）以及WZ銀行、CZ銀行等4家城商行已先后于2018-2020年期間執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，其他城商銀行于2021年1月1日開始執(zhí)行；農(nóng)商銀行除RF銀行作為擬上市銀行提前執(zhí)行新會計準(zhǔn)則外，其他農(nóng)商銀行按照浙江省農(nóng)村信用合作社（以下簡稱“浙江聯(lián)社”）部署，統(tǒng)一于2021年1月1日起開始執(zhí)行；村鎮(zhèn)銀行執(zhí)行新會計準(zhǔn)則差異較大，主要根據(jù)其主發(fā)行的部署執(zhí)行，如樣本銀行中，浙江PH工銀村鎮(zhèn)銀行和浙江TD民生村鎮(zhèn)銀行分別于2018年1月1日和2020年1月1日起執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，其他樣本銀行則均于2021年1月1日起開始執(zhí)行。（二）浙江省法人銀行為新準(zhǔn)則實施制度修訂情況。重塑相關(guān)會計管理制度是順利推進(jìn)實施新準(zhǔn)則的重要前提。為確保新會計準(zhǔn)則順利實施，地方法人銀行積極修訂重塑會計管理、會計科目及會計核算等會計制度。據(jù)統(tǒng)計，在樣本銀行中，會計科目停用3,551個、修改3,838個、新增5,756個。其中，股份制銀行和城商行停用會計科目813個、修改1,867個、新增1,715個；農(nóng)商行停用會計科目2,660個、修改1,350個、新增2,240個；村鎮(zhèn)銀行停用會計科目78個、修改621個、新增1,801個。同時各法人銀行也根據(jù)新準(zhǔn)則及自身實際修訂出臺相關(guān)管理辦法，明確了新準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)、金融負(fù)債的核算辦法、操作流程。（三）浙江省法人銀行為新準(zhǔn)則實施系統(tǒng)建設(shè)情況。新準(zhǔn)則的實施離不開信息化支撐。新準(zhǔn)則最主要的變化是將金融資產(chǎn)減值計量由原先的“已發(fā)生損失模型”改變?yōu)椤邦A(yù)期信用損失模型”、金融資產(chǎn)由四分類調(diào)整為三分類。如ZS銀行對信用風(fēng)險管理系統(tǒng)、SUMMIT系統(tǒng)、票據(jù)系統(tǒng)等業(yè)務(wù)源系統(tǒng)進(jìn)行改造，嵌入金融資產(chǎn)三分類標(biāo)準(zhǔn)，提高了分類時效性和準(zhǔn)確性；新建I9系統(tǒng)對減值和估值的計量進(jìn)行改造，構(gòu)建預(yù)期信用損失模型，提高了金融資產(chǎn)減值計量的預(yù)期性。HZ銀行對資金系統(tǒng)進(jìn)行改造，實現(xiàn)了資產(chǎn)重分類并具備SPPI測試功能，及具備非標(biāo)資產(chǎn)的估值功能；按新準(zhǔn)則要求構(gòu)建減值系統(tǒng)，實現(xiàn)對各類表內(nèi)外資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計量的功能。浙江聯(lián)社先后對農(nóng)信系統(tǒng)的大信貸平臺、消費(fèi)金融、資金業(yè)務(wù)系統(tǒng)、票據(jù)管理系統(tǒng)、國際業(yè)務(wù)系統(tǒng)等進(jìn)行改造升級，配合新準(zhǔn)則實施。村鎮(zhèn)銀行主要根據(jù)主發(fā)起行部署，完成對相關(guān)系統(tǒng)的改造。

三、新準(zhǔn)則實施對浙江省法人銀行的影響

（一）以信貸資產(chǎn)為主的法人銀行，以攤余成本計量的金融資產(chǎn)占比最大。根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，按業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（AC）、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI）及以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL）等三類。據(jù)統(tǒng)計，各法人銀行根據(jù)新準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)換后，AC金融資產(chǎn)余額為31,547.21億元，占資產(chǎn)總額比達(dá)68.41%。而AC貸款和墊款為AC金融資產(chǎn)的主要內(nèi)容，余額為21,268.16億元，占資產(chǎn)總額的46.12%。其次為FVOCI金融資產(chǎn)余額3,360.13億元，占資產(chǎn)總額比達(dá)7.94%。（二）資產(chǎn)計量屬性的變化，金融資產(chǎn)規(guī)模略有增加。新準(zhǔn)則開始執(zhí)行后，金融資產(chǎn)需按三分類進(jìn)行重新計量、調(diào)整。據(jù)統(tǒng)計，法人銀行金融資產(chǎn)規(guī)模由轉(zhuǎn)換前的39,370.31億元增加至39,412.72億元，增加42.41億元，上升0.11%。從資產(chǎn)項目上看，主要為：一是以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，由轉(zhuǎn)換前1,146.28億元增加至1,384.07億元，增加237.79億元；二是可供出售金融資產(chǎn)，由轉(zhuǎn)換前5,355.83億元減少至5,157.78億元，減少198.05億元，主要是轉(zhuǎn)換日市價高于成本價，增加了以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融投資。（三）預(yù)期信用損失模型下，減值準(zhǔn)備計提增加。樣本銀行按照新準(zhǔn)則規(guī)定采用預(yù)期信用損失模型計量減值準(zhǔn)備下，轉(zhuǎn)換日共增加減值準(zhǔn)備64.80億元。其中，股份制銀行增加19.62億元，城商銀行增加45.49億元，農(nóng)商銀行減少0.37億元，村鎮(zhèn)銀行增加0.05億元。從機(jī)構(gòu)來看，主要是ZS銀行、WZ銀行和CZ銀行，分別增加減值準(zhǔn)備19.62億元、30.28億元和8.78億元，上述3家銀行均在2021年1月1日前已執(zhí)行新準(zhǔn)則，主要原因是預(yù)期信用損失模型下，考慮后續(xù)經(jīng)濟(jì)金融形勢，計提了相應(yīng)的預(yù)期信用損失，撥備增加，一定程度上實現(xiàn)了“去周期化”。從減值率來看，金融資產(chǎn)減值率由轉(zhuǎn)換前的2.37%上升至轉(zhuǎn)換后的2.46%，上升0.09個百分點(diǎn)。（四）所有者權(quán)益變動分化，資本充足率變化不一。據(jù)統(tǒng)計，因金融資產(chǎn)的重分類調(diào)整、運(yùn)用預(yù)期信用損失模型調(diào)整減值準(zhǔn)備等因素影響，轉(zhuǎn)換日累計減少未分配利潤17.20億元、增加其他綜合收益9.63億元。從樣本銀行來看，股份制銀行和城商銀行因轉(zhuǎn)換日減值準(zhǔn)備計提增加和金融資產(chǎn)重分類調(diào)整因素影響，所有者權(quán)益減少32.79億元，相應(yīng)的其資本充足率有所下降。農(nóng)商銀行因轉(zhuǎn)換日多計提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回等因素影響，增加其他綜合收益與未分配利潤25.22億元，相應(yīng)的資本充足率有所提升。村鎮(zhèn)銀行因轉(zhuǎn)換日減值準(zhǔn)備變動較少，金融資產(chǎn)單一，所有者權(quán)益變動不大，對資本充足率影響亦不大。

四、存在的問題

（一）模型參數(shù)統(tǒng)一設(shè)置，無法體現(xiàn)各法人機(jī)構(gòu)的自主性。一是從農(nóng)商銀行來看，目前其減值模型及相關(guān)參數(shù)由浙江聯(lián)社減值估值系統(tǒng)統(tǒng)一構(gòu)建，部分參數(shù)如投資業(yè)務(wù)的預(yù)期違約概率、違約損失率為統(tǒng)一設(shè)置，農(nóng)商銀行無法根據(jù)自身情況進(jìn)行調(diào)整設(shè)置。二是從村鎮(zhèn)行來看，大部分村鎮(zhèn)銀行業(yè)務(wù)系統(tǒng)由主發(fā)起行統(tǒng)一開發(fā)，參數(shù)設(shè)置、非標(biāo)資產(chǎn)的估值計量方面等也由主發(fā)起行統(tǒng)一設(shè)置，村鎮(zhèn)銀行無法根據(jù)自身需求調(diào)整相應(yīng)的參數(shù)。（二）缺乏相應(yīng)的技術(shù)支持，新準(zhǔn)則全面執(zhí)行到位存在難度。一是在模型參數(shù)設(shè)置上，如前瞻性調(diào)整系數(shù)的設(shè)置過程較為復(fù)雜，影響因子過多，要求機(jī)構(gòu)對于宏觀經(jīng)濟(jì)因素、參數(shù)調(diào)整等擁有自主的判斷能力，部分機(jī)構(gòu)依賴于第三方咨詢機(jī)構(gòu)進(jìn)行參數(shù)設(shè)置。二是在系統(tǒng)維護(hù)上，如民泰商業(yè)銀行減值和估值系統(tǒng)的源數(shù)據(jù)接數(shù)系統(tǒng)涵蓋信貸、票據(jù)、互金、信用卡等多個外圍系統(tǒng)，任意一個系統(tǒng)的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化或者進(jìn)行業(yè)務(wù)更新都有可能導(dǎo)致減值、估值系統(tǒng)跑批失敗，目前行內(nèi)員工不具備獨(dú)立處理該類事件的能力。（三）非標(biāo)資產(chǎn)的分類和估值存在困難。在新會計準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)要通過合同現(xiàn)金流測試和業(yè)務(wù)模式測試來決定最終的金融資產(chǎn)分類。合同現(xiàn)金流測試要求較高，原先計入應(yīng)收賬款類投資科目中的非標(biāo)準(zhǔn)類資產(chǎn)基本不能通過現(xiàn)金流測試，例如可轉(zhuǎn)債、減記型二級資本債等非標(biāo)準(zhǔn)類資產(chǎn)，因此將被重分類入交易性金融資產(chǎn)科目進(jìn)行每日估值，而非標(biāo)準(zhǔn)類資產(chǎn)在確定公允價值時存在參照標(biāo)準(zhǔn)不一的問題，銀行估值難度較大。（四）部分業(yè)務(wù)不適用于減值計量模型。一是互聯(lián)網(wǎng)金融業(yè)務(wù)發(fā)展態(tài)勢旺盛，網(wǎng)貸產(chǎn)品不斷更新迭代，風(fēng)險特征前期表現(xiàn)不成熟不穩(wěn)定，統(tǒng)一的減值計量模型很難捕捉到此類風(fēng)險的表現(xiàn)特征。二是部分新興行業(yè)的對公業(yè)務(wù)由于缺乏足夠的歷史數(shù)據(jù)，難以準(zhǔn)確測算預(yù)期的違約概率，部分機(jī)構(gòu)因此選用全行業(yè)的平均預(yù)期違約概率進(jìn)行測算，對減值損失的計提可能存在一定的影響。三是像信用卡應(yīng)收利息等無法取到精確數(shù)據(jù)的業(yè)務(wù)，只能依靠本金的減值準(zhǔn)備率計提減值準(zhǔn)備。

五、政策建議

（一）建議人民銀行進(jìn)一步加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)會計管理。一是要加強(qiáng)商業(yè)銀行“兩張表”管理，優(yōu)化商業(yè)銀行會計信息管理系統(tǒng)，調(diào)整新準(zhǔn)則環(huán)境下的商業(yè)銀行會計信息統(tǒng)計功能，強(qiáng)化對法人銀行新準(zhǔn)則實施后相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債、損益變動的監(jiān)測。二是要督促法人銀行做好會計科目調(diào)整等會計財務(wù)資料的報備工作，涉及一般存款及財政存款調(diào)整的及時做好核定工作。三是要加強(qiáng)業(yè)務(wù)指導(dǎo)，結(jié)合會計準(zhǔn)則變動、經(jīng)濟(jì)金融形勢變化，及時優(yōu)化調(diào)整會計科目、模型參數(shù)。（二）建議相關(guān)監(jiān)管部門進(jìn)一步優(yōu)化相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定。一是按現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定非標(biāo)資產(chǎn)無法通過SPPI測試直接劃分為FVTOCI，容易使權(quán)益波動較大，建議相關(guān)監(jiān)管部門對該內(nèi)容進(jìn)行優(yōu)化。二是建議做好預(yù)期信用損失模型與貸款五分類間的監(jiān)管協(xié)調(diào)，使商業(yè)銀行在滿足監(jiān)管要求的前提下，更好地執(zhí)行新準(zhǔn)則。三是建議結(jié)合金融創(chuàng)新，根據(jù)新業(yè)務(wù)、新業(yè)態(tài)，及時出臺相關(guān)操作細(xì)則，明確新業(yè)務(wù)、新業(yè)態(tài)的實施要求。（三）建議商業(yè)銀行進(jìn)一步加強(qiáng)財務(wù)與風(fēng)險管理。一是金融資產(chǎn)分類突出資產(chǎn)的“業(yè)務(wù)模式”和“合同現(xiàn)金流特征”，商業(yè)銀行要在戰(zhàn)略決策、業(yè)務(wù)管理和合同管理等方面提高精細(xì)化管理水平。二是“預(yù)期信用損失模型”基于過去、現(xiàn)在和前瞻性信息對信用風(fēng)險計提減值準(zhǔn)備，需要商業(yè)銀行加強(qiáng)會計與風(fēng)險的統(tǒng)一管理，完善風(fēng)險管理體系。三是新準(zhǔn)則涉及業(yè)務(wù)、核算、內(nèi)控及系統(tǒng)等層面，要求商業(yè)銀行強(qiáng)化科技賦能，進(jìn)一步優(yōu)化相關(guān)系統(tǒng)設(shè)置，深化數(shù)據(jù)治理，為預(yù)期信用損失模型提供大量精確、可靠、完整的數(shù)據(jù)信息，提高模型的準(zhǔn)確度、科學(xué)性。

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作者：杜偉平