導語：內(nèi)部審計制度的變遷與探索一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

本文作者：王兵工作單位：南京大學商學院

公共部門內(nèi)部審計制度的變遷

這里的公共部門涵蓋政府機構和國有企事業(yè)單位。公共部門內(nèi)部審計的作用在于促進公共部門規(guī)范管理，提高財政資金使用效益，實現(xiàn)組織管理的目標。從我國公共部門內(nèi)部審計制度規(guī)定的變遷來看，我們發(fā)現(xiàn)其經(jīng)歷了由強制到自愿，再到根據(jù)相關要求具體實施的變遷過程。早在審計法實施之前，國務院于1985年頒布的《關于審計工作的暫行規(guī)定》要求，“國務院和縣級以上地方各級人民政府各部門，應當建立內(nèi)部審計監(jiān)督制度”；“大中型企業(yè)事業(yè)組織，應當建立內(nèi)部審計監(jiān)督制度，設立審計機構”。這是我國首次明確要求政府部門、大中型企事業(yè)單位建立內(nèi)部審計監(jiān)督制度。在同年審計署的《關于內(nèi)部審計工作的若干規(guī)定》中也強調(diào)國家行政機關、企事業(yè)組織應建立內(nèi)部審計監(jiān)督制度。同時，這項規(guī)章對內(nèi)部審計機構的主要任務、職責以及內(nèi)部審計工作的程序做出了規(guī)定。因此在這一階段，公共部門的內(nèi)部審計監(jiān)督制度是被強制要求設立和實施的。隨后在1988年國務院頒布的《中華人民共和國審計條例》則開始改變對內(nèi)部審計監(jiān)督的設立要求，規(guī)定“國家金融機構、全民所有制大中型企業(yè)、大型基建項目的建設單位和財務收支金額較大的全民所有制事業(yè)單位以及審計機關未設立派出機構的政府部門等，可以根據(jù)需要設立內(nèi)部審計機構或者審計工作人員”。根據(jù)這一條例，審計署1989年修訂了原來的《審計署關于內(nèi)部審計工作的若干規(guī)定》，也要求相關單位根據(jù)內(nèi)部管理的需要，設立獨立的內(nèi)部審計機構。另外，該規(guī)定在內(nèi)部審計監(jiān)督范圍上增加了對專項資金的提取、使用以及承包、租賃經(jīng)營的有關審計事項；在內(nèi)部審計工作的主要程序中增加了在實施審計時，應當事前通知被審計單位等內(nèi)容。由此可見，公共部門的內(nèi)部審計監(jiān)督由強制設立轉變?yōu)樽栽冈O立，這一變遷過程改變了原先采取的“一刀切”做法，強調(diào)內(nèi)部審計服務于組織內(nèi)部管理的需要，并且根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展的實際情況，優(yōu)化了內(nèi)部審計監(jiān)督對象和程序，這些做法符合效率優(yōu)先原則，因此實現(xiàn)了制度的替代。第三階段是1995年審計法的頒布實施，該法對于內(nèi)部審計的設置要求改為“國務院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機構和企業(yè)事業(yè)組織，應當按照國家有關規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度”。這一變化體現(xiàn)了內(nèi)部審計設置由根據(jù)組織實際需要到按照國家有關規(guī)定的轉變。因此，審計法將內(nèi)部審計設立權限賦予組織應遵循的其他標準。審計署在1995年的《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中則具體要求，對于審計機關未設派出機構，財政、財務收支金額較大或者所屬單位較多的政府部門；縣級以上國有金融機構、國有大中型企業(yè)、國有資產(chǎn)占控股地位或者主導地位的大中型企業(yè)、國家大型建設項目的建設單位，財政、財務收支金額較大或者所屬單位較多的國家事業(yè)單位，以及其他需要設立內(nèi)部審計機構的單位等七類組織機構，應當設立獨立的內(nèi)部審計機構。其他審計業(yè)務較少的單位，可以設置專職內(nèi)部審計人員。同時，在內(nèi)部審計監(jiān)督事項中強調(diào)了經(jīng)濟責任和建設項目的預決算等內(nèi)容；在內(nèi)部審計機構權限上規(guī)定被監(jiān)督單位按時報送計劃、預算、決算、報表、有關文件和資料等；在內(nèi)部審計工作程序上規(guī)定了主要項目進行后續(xù)審計的內(nèi)容。因此，在這一階段，審計法雖然沒有做出具體規(guī)定，但審計署的規(guī)定明確了相關單位需要設置內(nèi)部審計機構的責任，進一步優(yōu)化了內(nèi)部審計的任務、權限和程序，強化了內(nèi)部審計監(jiān)督的作用。但是，2003年的、目前正在實施的《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》則修改為“國家機關、金融機構、企業(yè)事業(yè)組織、社會團體以及其他單位，應當按照國家有關規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度。法律、行政法規(guī)規(guī)定設立內(nèi)部審計機構的單位，必須設立獨立的內(nèi)部審計機構。法律、行政法規(guī)沒有明確規(guī)定設立內(nèi)部審計機構的單位，可以根據(jù)需要設立內(nèi)部審計機構，配備內(nèi)部審計人員?！蓖瑫r，該規(guī)定也充實了內(nèi)部審計機構的任務和權限，但取消了對內(nèi)部審計工作程序的規(guī)定。從這一階段來看，審計法和審計署的相關規(guī)定都對內(nèi)部審計設置作出了原則規(guī)定而非明確規(guī)定，而事實上“國家有關規(guī)定”也極為少見（劉力云，2007）。因此，對于內(nèi)部審計設置這一規(guī)定，一方面，有利于組織機構根據(jù)自身實際來設立內(nèi)部審計機構；另一方面，又導致很多組織無所適從，影響了內(nèi)部審計的發(fā)展。

中央企業(yè)內(nèi)部審計制度變遷

由于國有企業(yè)的國有產(chǎn)權性質是屬于各級政府審計機關的監(jiān)督對象，因此國有企業(yè)的內(nèi)部審計設置規(guī)定和上述的公共部門內(nèi)部審計設置是一致的。對于中央企業(yè)的內(nèi)部審計設置，2004年8月國資委了《中央企業(yè)內(nèi)部審計管理暫行辦法》，其中對于內(nèi)部審計的設置問題也采取了原則規(guī)定，即“企業(yè)應當按照國家有關規(guī)定，建立相對獨立的內(nèi)部審計機構，配備相應的專職工作人員，建立健全內(nèi)部審計工作規(guī)章制度，有效開展內(nèi)部審計工作，強化企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督和風險控制”。根據(jù)孟建民2010年8月12日在中央企業(yè)內(nèi)部審計工作會議上的講話，中央企業(yè)基本都建立了專職的內(nèi)部審計隊伍，大部分企業(yè)的內(nèi)部審計機構已經(jīng)覆蓋到重要子企業(yè)。因此，盡管中央企業(yè)對于內(nèi)部審計設置采取原則規(guī)定，但由于中央企業(yè)規(guī)模龐大，機構復雜，人員眾多，建立內(nèi)部審計機構有助于及時發(fā)現(xiàn)問題，糾正違規(guī)行為，防范和化解經(jīng)營風險，促進企業(yè)提高經(jīng)營管理水平，因此中央企業(yè)基本都已設置專職內(nèi)部審計隊伍。在內(nèi)部審計機構的職責界定上，《中央企業(yè)內(nèi)部審計管理暫行辦法》規(guī)定了內(nèi)部審計機構應對本企業(yè)及其子企業(yè)的財務收支、財務預決算等進行審計監(jiān)督；開展對企業(yè)主要業(yè)務部門負責人和子企業(yè)的負責人進行任期或定期經(jīng)濟責任審計以及其他專項審計、內(nèi)部控制審計等內(nèi)容。在2006年國資委的《中央企業(yè)全面風險管理指引》中，特別強調(diào)了內(nèi)部審計部門在風險管理方面，主要負責研究提出全面風險管理監(jiān)督評價體系，制定監(jiān)督評價相關制度，開展監(jiān)督與評價，出具監(jiān)督評價審計報告。

上市公司內(nèi)部審計制度的變遷

上市公司設立內(nèi)部審計部門的要求，早在1997年12月中國證監(jiān)會的關于《上市公司章程指引》的通知中就提及，“公司實行內(nèi)部審計制度，配備專職審計人員，對公司財務收支和經(jīng)濟活動進行內(nèi)部審計監(jiān)督。公司內(nèi)部審計制度和審計人員的職責，應當經(jīng)董事會批準后實施。審計負責人向董事會負責并報告工作”。但證監(jiān)會規(guī)定上市公司可以對章程指引內(nèi)容做刪除或修改，因此，這一指引并未從制度上強制要求上市公司必須實施內(nèi)部審計。2004年5月21日，深圳證券交易所為了規(guī)范中小企業(yè)板塊上市公司信息披露，強化對中小企業(yè)板塊上市公司信息披露的監(jiān)管，了《深圳證券交易所中小企業(yè)板塊上市公司特別規(guī)定》，規(guī)定第四條要求：“中小企業(yè)板塊上市公司應當在股票上市后六個月內(nèi)建立內(nèi)部審計制度，監(jiān)督、核查公司財務制度的執(zhí)行情況和財務狀況”。這是我國證券監(jiān)管機構首次要求上市公司必須建立內(nèi)部審計制度，但對內(nèi)部審計制度的具體要求未做詳細規(guī)定。2006年1月12日，深圳證券交易所了《中小企業(yè)板投資者權益保護指引》，對內(nèi)部審計工作做了進一步補充和完善，其中第三十四條要求，“上市公司設立內(nèi)部審計部門，對公司財務管理、內(nèi)控制度建立和執(zhí)行情況進行內(nèi)部審計監(jiān)督。內(nèi)部審計部門對審計委員會負責，向審計委員會報告工作。內(nèi)部審計部門的負責人必須專職，由審計委員會提名，董事會任免。上市公司應披露內(nèi)部審計部門負責人的學歷、職稱、工作經(jīng)歷、與實際控制人的關系等情況，并報本所備案”。第三十五條規(guī)定，“上市公司建立健全內(nèi)部審計工作制度。內(nèi)部審計部門每季度應與審計委員會召開一次會議，報告內(nèi)部審計工作情況和發(fā)現(xiàn)的問題，并至少每年向審計委員會提交一次內(nèi)部審計報告”。2007年12月，深圳證券交易所為進一步規(guī)范中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計工作，提高內(nèi)部審計工作質量，制定和了《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計工作指引》。對內(nèi)部審計工作很多方面做出了詳細規(guī)定，例如第八條要求，上市公司應當依據(jù)公司規(guī)模、生產(chǎn)經(jīng)營特點及有關規(guī)定，配置專職人員從事內(nèi)部審計工作，且專職人員應不少于三人；規(guī)定了內(nèi)部審計部門應當履行的主要職責、總體要求和具體實施意見，強調(diào)了內(nèi)部審計部門應當將對外投資、購買和出售資產(chǎn)、對外擔保、關聯(lián)交易、募集資金使用、信息披露事務等事項相關內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及其實施的有效性作為檢查和評估的重點。進而在2010年9月1日實施的《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》中基本囊括了2007年的《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計工作指引》所規(guī)定的內(nèi)容，其中新增要求審計委員會成員應當督導內(nèi)部審計部門至少每季度對下列事項進行一次檢查：一是公司募集資金使用、對外擔保、關聯(lián)交易、證券投資、風險投資、對外提供財務資助、購買或出售資產(chǎn)、對外投資等重大事項的實施情況。二是公司大額資金往來以及與董事、監(jiān)事、高級管理人員、控股股東、實際控制人及其關聯(lián)人資金往來情況。這等于要求內(nèi)部審計部門至少每季度要對以上事項進行審計。深圳證券交易所除了中小企業(yè)板要求上市公司強制實施內(nèi)部審計制度以外，深圳證券交易所主板和創(chuàng)業(yè)板也同樣在不同年度要求強制實施內(nèi)部審計。對于主板上市公司而言，根據(jù)2006年9月，并在2007年7月1日實施的《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》的通知，其中第十三條規(guī)定，“公司應明確各部門、崗位的目標、職責和權限，建立相關部門之間、崗位之間的制衡和監(jiān)督機制，并設立專門負責監(jiān)督檢查的內(nèi)部審計部門”。通知還要求，“公司應由內(nèi)部審計部門跟蹤監(jiān)督募集資金使用情況并每季度向董事會報告”。但在內(nèi)部審計的隸屬關系上，通知要求內(nèi)部審計直接對董事會負責；強調(diào)了內(nèi)部審計定期檢查公司內(nèi)部控制缺陷，評估其執(zhí)行的效果和效率，及時提出改進建議。進而，在2010年實施的《深圳證券交易所主板上市公司規(guī)范運作指引》重復了上述要求，并特別要求公司內(nèi)部審計部門應當至少每季度對募集資金的存放與使用情況檢查一次，及時向審計委員會報告檢查結果。這與之前的向董事會報告存在差別。同樣，在對創(chuàng)業(yè)板上市公司的規(guī)定中，2009年10月深圳證券交易所的《深圳證券交易所創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》中對內(nèi)部審計工作做出了強制規(guī)定，其主要內(nèi)容與中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引中對內(nèi)部審計所作的規(guī)定基本一致。因此，綜上所述，深圳證券交易所已在不同的年度強制要求所有上市公司必須建立內(nèi)部審計制度，開始內(nèi)部審計工作。盡管根據(jù)所收集的資料尚未發(fā)現(xiàn)證監(jiān)會和上海證券交易所對上市公司強制要求設立內(nèi)部審計。但是，在2008年5月由財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會五部委聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中第十五條規(guī)定，“企業(yè)應當加強內(nèi)部審計工作，保證內(nèi)部審計機構設置、人員配備和工作的獨立性。內(nèi)部審計機構應當結合內(nèi)部審計監(jiān)督，對內(nèi)部控制的有效性進行監(jiān)督檢查。內(nèi)部審計機構對監(jiān)督檢查中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，應當按照企業(yè)內(nèi)部審計工作程序進行報告；對監(jiān)督檢查中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷，有權直接向董事會及其審計委員會、監(jiān)事會報告”。這一規(guī)范已要求在2009年7月1日開始在上市公司范圍內(nèi)施行。這也就是說，根據(jù)這一規(guī)范，從2009年底所有上市公司都必須設立內(nèi)部審計部門，配備人員，加強內(nèi)部審計監(jiān)督。

關于我國內(nèi)部審計制度變遷的思考

1．制度規(guī)定不夠明確。制度的作用在于規(guī)范人們之間的相互關系，減少信息成本和不確定性。因此，明晰的制度規(guī)定有助于制度執(zhí)行，減少交易成本。通過上述分析可以發(fā)現(xiàn)，在內(nèi)部審計制度規(guī)范體系中，部分規(guī)章制度太過原則，規(guī)定不明確。對于公共部門和中央企業(yè)內(nèi)部審計設置問題，法律和規(guī)章對內(nèi)部審計的要求都是根據(jù)“國家有關規(guī)定”，但這些規(guī)定卻很少見。對于上市公司的內(nèi)部審計設置到底應服從《內(nèi)部控制基本規(guī)范》還是交易所的相關規(guī)定，也缺乏明確要求，這給實際的執(zhí)行和理解造成偏差。因此，政府主管部門和監(jiān)管機構應明確相關要求，協(xié)調(diào)不同組織關于內(nèi)部審計制度的規(guī)定，以便于下屬組織遵循相關規(guī)范，保證內(nèi)部審計制度得到有效執(zhí)行。2．加強公共部門的內(nèi)部審計監(jiān)督。在現(xiàn)行內(nèi)部審計制度中，公共部門除根據(jù)有關規(guī)定外，可以自主設立內(nèi)部審計機構。因此，很多公共部門沒有有效地建立內(nèi)部審計監(jiān)督機制，難以滿足公共部門治理的需要。內(nèi)部審計作為彌補審計機關力量不足的重要部分，有助于提高行政效率，降低行政成本，形成行為規(guī)范、運轉協(xié)調(diào)、公正透明、廉潔高效的行政管理體制，因此，公共部門應強制要求設立和實施內(nèi)部審計監(jiān)督。3．內(nèi)部審計準則沒有得到廣泛重視和執(zhí)行。除了上述制度以外，作為內(nèi)部審計制度的規(guī)范標準，中國內(nèi)部審計協(xié)會于2003年開始陸續(xù)了《中國內(nèi)部審計基本準則》和具體準則，目前包括1項基本準則，29項具體準則和5項內(nèi)部審計實務指南。該套規(guī)范適用于各類組織的內(nèi)部審計機構、內(nèi)部審計人員及其從事的內(nèi)部審計活動。盡管在現(xiàn)行的《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》和《中央企業(yè)內(nèi)部審計管理暫行辦法》都提及依照或遵守內(nèi)部審計準則的要求，但其他相關制度則很少提及內(nèi)部審計準則標準。例如，根據(jù)我們統(tǒng)計上海證券交易所上市公司所的內(nèi)部審計制度中，有63%的公司未提及內(nèi)部審計準則。因此，要進一步宣傳內(nèi)部審計準則的標準，推動相關組織的借鑒和采用。4．應充分發(fā)揮中國內(nèi)部審計協(xié)會的作用?，F(xiàn)有的內(nèi)部審計制度的制定和變遷都是由不同組織的監(jiān)管機構制定和推動，而中國內(nèi)部審計協(xié)會作為全國性、行業(yè)性、非營利性社會組織發(fā)揮的作用有限。因此，中國內(nèi)部審計協(xié)會應加強與審計署、證監(jiān)會和國資委等相關部委的協(xié)調(diào)，發(fā)揮中國內(nèi)部審計協(xié)會的“服務、管理、宣傳、交流”的宗旨，協(xié)調(diào)內(nèi)部審計制度標準的制定和有效執(zhí)行。通過理念引領、職業(yè)代言、實踐推動和智力支撐，提升內(nèi)部審計協(xié)會的職業(yè)代表性和社會影響力，協(xié)調(diào)各組織機構的內(nèi)部審計工作，推動我國內(nèi)部審計事業(yè)的科學發(fā)展。